W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności (zarzuty 1, 2, 3, 4, 5) zarzucono naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte sporządzenie uzasadnienia, które: pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; nie ustosunkowuje się do niektórych argumentów; zdaniem strony skarżącej uzasadnienie jest lakoniczne, a wyrok wydano nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie zaskarżonej decyzji, co miało prowadzić do nierozpoznania istoty sprawy i świadczy o braku "samodzielności jurysdykcyjnej" sądu pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są trafne. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autorka niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to zawiera logiczne powiązanie pomiędzy wskazanymi przepisami prawa a stanem faktycznym przyjętym przez WSA jako podstawa orzekania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2026 r., I OSK 1043/25). W rozpoznawanej sprawie tak nie jest. Wywody zawarte w uzasadnieniu pozwalają na odtworzenie toku rozumowania Sądu i zrozumienie motywów, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu. Uzasadnienie nie wykazuje braków, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną ani nie nosi cech arbitralności. Nieustosunkowanie się przez sąd do zarzutu skargi, albo do jakiejkolwiek kwestii w niej podnoszonej, można kwalifikować jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w sytuacji, gdyby dana kwestia miała wpływ na rozstrzygnięcie. Taka sytuacja nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też oceny, że uzasadnienie jest zbyt lakoniczne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "Brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te istotne kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej." (tak NSA w wyroku z 2 czerwca 2026 r., III OSK 1789/24). Reasumując, Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. i właściwie realizuje funkcję, jaką ma spełniać uzasadnienie wyroku, dlatego zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.
Odnosząc się do kwestii zarzucanego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. ,należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. (...)". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji pominięcia istotnej części tych akt (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2026 r., I GSK 627/26). W ocenie składu orzekającego, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie oparł rozstrzygnięcia na materiale nieznajdującym się w aktach sprawy, z drugiej zaś strony to, że nie odniósł się do absolutnie wszystkich kwestii, które znajdują odzwierciedlenie w aktach, nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ jest oczywiste, że powinien odnieść się do kwestii istotnych, niekoniecznie zaś: wszystkich. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie przekonuje co do tego, że sąd pierwszej instancji pominął jakiekolwiek kwestie istotne dla rozstrzygnięcia. Przykładowo, w skardze kasacyjnej zarzuca się sądowi, że nie wskazał "dlaczego w skarżonej sprawie nie został przez Sąd uwzględniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów podatkowych określających definicję budowli". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest co najmniej niezrozumiały. W przywołanym wyroku TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Sprawa dotyczy podatku za rok 2021, zatem za okres, w którym przepis uznany za niezgodny z Konstytucją zachowywał jeszcze moc obowiązującą. Nie było potrzeby, aby sąd pierwszej instancji w wyroku zawarł wyjaśnienia dotyczące tej skądinąd oczywistej kwestii. Inny przykład rzekomego "całkowitego pominięcia milczeniem stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy" znalazł się w skardze kasacyjnej, gdzie wytknięto sądowi pierwszej instancji, że nie wypowiedział się co do nieopodatkowania budowli usytuowanych na spornym gruncie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pominięcie tej kwestii jest zrozumiałe i nie było żadnego powodu, aby ją poruszać. Ta kwestia nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano takich elementów, których sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a które mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też, aby sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w sposób "oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania".
Wszystko to, co wyżej powiedziano, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 1-6.
Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony numerem 7, w którym wskazano na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 oraz art. 141 § 4 O.p.
Również żaden z zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się trafny.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego oznaczone numerami 1 i 2 zostały niewłaściwie sformułowane, ponieważ nie sprecyzowano w nich podstawy kasacyjnej, o jakiej stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. zabrakło w nich wskazania, czy w ocenie Skarżącej miało miejsce naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca posługuje się w tym zakresie nieznanym ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określeniem "pominięcie". Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zarówno treścią zarzutów, jak i ich uzasadnieniem odtworzył intencję strony skarżącej i zadecydował o merytorycznym rozpoznaniu tych zarzutów.
Na uznanie nie zasługuje zarzut 1, dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania były bowiem same grunty.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obejmuje: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na niej infrastruktury - która i tak potencjalnie powinna zostać zakwalifikowana do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma więc oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Wymiar podatku może obejmować oddzielnie rożne przedmioty opodatkowania - innymi słowy - organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Ponadto należy zauważyć, że "dołożenie" jeszcze opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść skarżącej, czego Sądowi nie wolno robić z uwagi na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (tak wyroki tut. Sądu wydane ze skarg strony w podobnych stanach faktycznych: z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 824/21; z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 821/23; z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt 520/24, z 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 902/24).
Natomiast w treści zarzutu 2 podano, że zachodzi sprzeczność między tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., SK 14/21 a stanowiskiem WSA który miał pominąć art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Rozwijając tę myśl w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autorka wskazała, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, to zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie przy definiowaniu budowli należy posiłkować się przepisami, które zdefiniują pojęcie linii kolejowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W tym kontekście w skardze kasacyjnej wskazano, że w art. 4 ustawy z dnia 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym (u.t.k.) określono infrastrukturę kolejową jako zespół elementów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 4 pkt 1a u.t.k. droga kolejowa to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot, natomiast w myśl art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów.
W rezultacie, zdaniem Skarżącej, "grunty i budowle składające się na sporną linię kolejową, stanowią jedną budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winna być zatem linia kolejowa jako kompleksowy obiekt zdefiniowany w art. 4 pkt 2 w związku z pkt 1a ustawy o transporcie kolejowym. Zatem jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. winna podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla budowli". Zdaniem strony skarżącej wynika to z tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla - linia kolejowa, na którą w świetle ustawy o transporcie kolejowym składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie oraz grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnia oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.
Konkludując swój wywód autorka skargi kasacyjnej wskazuje, że linia kolejowa składająca się zgodnie z przytoczonymi definicjami z elementów: tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, budowle inżynierskie oraz grunt zajęty pod te tory i stanowiąca całość funkcjonalną i gospodarczą powinna zostać opodatkowana kompleksowo, jako budowla, a nie jedynie w ramach jednej jej części, jaką stanowi grunt. W skardze kasacyjnej wskazano, że na gruntach spornej linii kolejowej nadal znajdują się tory, podtorze, nasypy, przepusty, mosty, wiadukty. Stąd też zdaniem Skarżącej na spornych działkach znajdowała się "nawierzchnia kolejowa", która wraz z gruntem tworzyła budowlę. W tej sytuacji strona skarżąca uważa, że ewentualnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna podlegać cała budowla, a nie jej poszczególne elementy, z czym niezgodne jest opodatkowanie samego gruntu.
Ustosunkowując się do twierdzeń strony skarżącej podniesionych w ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) należy stwierdzić, że sąd I instancji w sposób kompletny i prawidłowy odniósł się do tych zagadnień wskazując na prawidłowe działania organów. Jednocześnie w swoich wywodach oparł się na orzecznictwie sądów administracyjnych, które mierzyły się już z tym zagadnieniem.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też "sprzeczności" wskazywanej w zarzucie 2 (prawa materialnego). Skarżąca zarzuca, że sąd pominął przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, zarazem twierdząc, że to pominięcie jest sprzeczne z "tezami wyroku" TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Trzeba zatem przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (przy czym w pkt 2 sentencji odroczono utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy). Na czym polegać ma wskazywana przez stronę skarżącą sprzeczność zarzucanego "pominięcia" wymienionych przepisów z wyrokiem TK – w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono.
Przechodząc do sedna zagadnienia materialnoprawnego poruszanego w zarzutach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że teza o braku podatkowej odrębności gruntu związanego z linią kolejową jest błędna. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach dotyczących skarżącej Spółki. W wyrokach z 9 listopada 2021 r., III FSK 3364/21, oraz z 6 listopada 2025 r., III FSK 1203/24, NSA wyraził pogląd, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., "obiektami zachowania podmiotu podatkowego jako elementami przedmiotu opodatkowania są trojakiego rodzaju nieruchomości: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części (w tym ostatnim przypadku są one opodatkowane, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Tym samym, wbrew temu co podnosi Spółka, już z tego powodu zasadne było opodatkowanie gruntu ‘w oderwaniu’ od infrastruktury kolejowej (budowli) znajdującej się na nim. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści (...) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty." Przepis ten brzmi: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (...)". Ustawodawca niewątpliwie zdaje sobie sprawę z tego, co wchodzi w skład infrastruktury kolejowej i z jakich elementów składa się linia kolejowa w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, a jednak w ustawie podatkowej posłużył się właściwymi dla ustawy regulującej m.in. podatek od nieruchomości elementami konstrukcji tego właśnie podatku, który to podatek za przedmiot opodatkowania ma grunty, budynki i budowle. Skoro w art. 7 u.p.o.l. w zwolnieniu dotyczącym infrastruktury kolejowej wyszczególnia się zarówno grunty, jak i budynki oraz budowle, to znaczy, że ustawodawca tak właśnie - tj. osobno – postrzega te elementy dla potrzeb zarówno wymiaru tego podatku, jak też zwolnień. Argumentacja strony skarżącej o braku osobnej tożsamości podatkowej gruntu związanego z linią kolejową, jest zatem chybiona.
Pogląd ten znajduje oparcie we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11, NSA wyjaśnił, że każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Stanowisko to podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.
W ostatnim, trzecim zarzucie naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię w sprawie, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, oddanej do użytkowania zarządcy infrastruktury, podlegają jedynie w zakresie gruntu jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania.
Zarzut ten nie jest trafny. Należy zauważyć, że Skarżąca co najmniej potencjalnie mogła wykorzystywać grunt pod sporną linią kolejową. W szczególności Sąd akcentował fakt oddania spornych gruntów w zarząd spółce P1. [...] S.A. na podstawie umowy o charakterze odpłatnym. Ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego oraz obszernie uzasadnionego przez WSA faktu odpłatności tej umowy strona skarżąca nie kwestionuje i nie podważa w zarzutach skargi kasacyjnej.
Reasumując, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, dlatego skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska