7. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść wyroku, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, wskazuje fakt, iż podmiot ten płatności dokonywał do innych podmiotów, aniżeli wynikałoby to z wystawionych dokumentów księgowych, podczas gdy jednocześnie nie podjęto żadnych działań / starań zmierzających do ustalenia czy przypadkiem nie jest to wynikiem postanowień umów zawartych przez te podmioty;
8. naruszenie prawa materialnego a to przepisu z art. 119 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu, zaś to paradoksalnie wydanie postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia, może spowodować takie trudności, bowiem niemożność korzystania z rachunku bankowego przez kolejne trzy miesiące, skutkować będzie niemożnością funkcjonowania podmiotu, a w konsekwencji najprawdopodobniej utratą kontrahentów;
9. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść wyroku, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że prezes zarządu spółki J.H. nie stawił się na przesłuchanie w dniu 7 marca 2024 roku nie usprawiedliwiając swojej nieobecności, podczas gdy prezes zarządu drogą mailową poinformował, że nie może uczestniczyć w przesłuchaniu w dniu 7 marca 2024 roku i ustalił z pracownikiem organu nowy termin 4 kwietnia 2024 roku, na które to przesłuchanie w tym dniu się stawił i złożył obszerne zeznania podając nowe informacje pracownikom organu a także wyjaśniając wiele wątpliwości, co więcej organ wiedział, że przesłuchanie to ma się odbyć w dniu 4 kwietnia 2024 roku, a mimo to dwa dni przed przesłuchaniem prezesa spółki wydana została już decyzja organu podatkowego;
10. naruszenie prawa materialnego a to przepisu z art. 33 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. To także oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a w konsekwencji jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Sformułowanie przez spółkę ogólnych twierdzeń, jak przykładowo argument "zupełnego niezrozumienia" prowadzonej działalności przez stronę, bez powołania się na konkretne dowody w żadnym stopniu nie stanowi o podważeniu stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, co do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenia o jej zabezpieczeniu.
3.4. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.
3.5. Odnosząc się zatem do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 o.p., przypomnieć należy, że zasadą jest, że to przepis prawa materialnego determinuje sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc organy podatkowe za podstawę wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć przyjęły art. 33 § 1, 2 i 4 o.p., to w tym kierunku prowadziły postępowanie.
Stosownie zaś do art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).
3.6. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiar podatku).
Innymi słowy, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz muszą ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany., L. Etel (red.), LEX/el. 2025, art. 33). Co prawda w sprawie o zabezpieczenie nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych dla postępowania wymiarowego, ale w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej. Okoliczności te mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego względu w ramach postępowania zabezpieczającego ustalenia organów podatkowych w zakresie zobowiązania podatkowego nie są ostateczne i wiążące.
3.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wskazał powody świadczące o tym, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego organy ustaliły, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów/usług, do których w rzeczywistości nie doszło. W przypadku skarżącej ponad 90% wartości nabycia towarów w kontrolowanym okresie następowało od S. sp. z o.o. Ta spółka zaś rzekomo nabywała towary (w ponad 70%) od dwóch podmiotów, tj. O.I. sp. z o.o. i L.C. sp. z o.o. Te dwie spółki z kolei deklarowały nabycia głównie od B. E. s.r.o. Jednakże zgromadzone przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dane wskazują jednak, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotu S. sp. z o.o., bowiem S. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Faktury wystawione przez S. sp. z o.o. posłużyły skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Jednocześnie podatek od towarów i usług, pomimo wykazania przez S. sp. z o.o. głównie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (jedynie kwoty do wpłaty za lipiec 2023 - 7 254,00zł, za sierpień 2023 - 2 195,00zł) w złożonych deklaracjach, nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W tych okolicznościach, skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do dokonywania jakichkolwiek pomniejszeń podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od S. sp. z o.o., gdyż są to faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Na skutek działań spółki, uszczuplenia budżetu państwa z tytułu nieprawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2023 r. wynoszą 5.337.853,00 zł.
3.8. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 191 o.p.. Zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w tym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Oceniając wydane w niniejszej sprawie decyzje przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej.
3.9. Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybiony podniesionego w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 33 § 1 o.p. oraz art. 119 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że w stosunku do skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, przez co konieczne jest zabezpieczenie tego zobowiązania na majątku podatnika.
Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy, że spółka nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych. Jak bowiem wskazał organ, strona posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. w wysokości 10.058,00 zł. W stosunku do ww. zaległości spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego. Wprawdzie nie było to trwałe nie regulowanie zobowiązań, ale potwierdza to fakt, że spółka miała już trudności z dobrowolnym regulowaniem zobowiązań. Ponadto dyrektor dokonał porównania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które wraz z odsetkami przekracza 6 mln zł z majątkiem spółki, tj. sumą na rachunku, który udało się zabezpieczyć w trybie art. 119zv i nast. o.p. (ponad 3 mln zł). Dodatkowo organ stwierdził brak innego majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który skarżąca winna uiścić. Na brak majątku spółki adekwatnego do przewidywanej kwoty należności wskazuje również fakt, że – jak zauważył dyrektor – do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje ona kapitał obcy (w 2023 r. otrzymała pożyczki od G.B. sp. z o.o. w wysokości: 8.820,00 EUR oraz 2.167.400,00 zł.). Dodatkowo wskazać należy na brak odpowiedzi spółki na wezwanie z dnia 29 stycznia 2024 r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, zasadny jest wniosek, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.
3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz Dominik Gajewski