Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki i uchylił wydaną w tej sprawie decyzję podatkową. Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera zatem rozstrzygnięcie korzystne dla Spółki. W skardze kasacyjnej nie postawiono zresztą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., na podstawie którego sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają natomiast do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym sąd zaakceptował ustalania organów podatkowych dotyczące uznania mobilnych obiektów kontenerowych za budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy jednakże zaznaczyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego pod kątem sposobu opodatkowania spornych obiektów kontenerowych. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych wynika, że kontenery te zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i stanowią całość z instalacjami znajdującymi się wewnątrz. Kontenery te nie posiadają też trwałego związania z gruntem.
W tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do podatkowoprawnej kwalifikacji tych obiektów, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego.
Wskazuje się w nim, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2022 r., III FSK 3280/21; z 16 lutego 2023 r., III FSK 3166/21; z 23 lutego 2023 r., III FSK 3326/21; z 2 marca 2023 r., III FSK 4831/21; z 7 marca 2023 r., III FSK 241/22; z 14 marca 2023 r., III FSK 4302/21; z 28 marca 2023 r., III FSK 1467/22; z 6 września 2023 r., III FSK 319/23). Stanowisko to podziela też skład orzekający w tej sprawie.
Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 5 p.b.
Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a o.p. Wbrew stanowisku Spółki, w tej sprawie, w zakresie w jakim jest ona przedmiotem skargi kasacyjnej, nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Fakt, że Spółka nie podziela stanowiska organów podatkowych co do rozumienia tych przepisów, nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 2a o.p.
Postawionego w tym zakresie zarzutu nie uzasadnia również przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Zwraca przy tym uwagę fakt, że w wyroku tym Trybunał nie podjął się polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł również wskazań odnośnie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyżej wspomniano dotychczasowe orzecznictwo dopuszcza traktowanie obiektów kontenerowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska