Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął zbieżne stanowisko ze sformułowanym w wyrokach tego Sądu z 13 grudnia 2023 r., w sprawach III FSK 776/23 i III FSK 485/23. Należy w związku z tym nadmienić, iż podobne zagadnienie prawne, jak w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 13 czerwca 2023 r., III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r., III FSK 208/23, III FSK 235/23 oraz III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zaprezentowaną w wymienionych orzeczeniach i przyjmuje ją za własną, toteż skorzysta z niej przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia.
Sformułowanie zarzutu odnoszącego się do niezastosowania normy prawa materialnego wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni nie wynikającej z tez przywołanego wyroku TK wymaga w pierwszej kolejności zaprezentowania sposobu rozumienia tej regulacji. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Treść tej definicji wskazuje, iż chodzi o grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Sposób regulacji, jaki przyjął ustawodawca, pozwala stwierdzić, że definicja ta składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego, a zatem tego, gdzie wskazano na posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również negatywnego, tj. poprzez określenie obszaru sytuacji z ust. 2a. Biorąc pod uwagę przedmiot rozpoznawanej sprawy kluczowe staje się ustalenie sposobu ujęcia zakresu pozytywnego. Należy w związku z tym zauważyć, że taki sposób rozumienia tej definicji, gdzie dla związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądzające znaczenie ma ich posiadanie przez wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podmiot zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na który powołuje się skarżąca. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zaprezentowany sposób pojmowania tej definicji legalnej oznacza zatem po pierwsze konieczność ustalenia innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających uznać istnienie związania z działalnością gospodarczą, a po drugie wynika de facto z początkowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chodzi bowiem o grunty, budynki i budowle kwalifikowane poprzez związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd też niezbędne stanie się ustalenie relacji do działalności gospodarczej. Trzeba jednocześnie stwierdzić, iż zakwestionowanie takiego sposobu wykładni przedmiotowej regulacji, gdzie decydujące znaczenie ma wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, czy też budowli nie oznacza jednocześnie, iż w każdym przypadku niezbędne stanie się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających stwierdzić związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się na temat sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., precyzując także sytuacje, które wypełniają zakres znaczeniowy tego rozwiązania legislacyjnego w zgodzie z wykładnią wskazaną w tym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że zakwestionowanie kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzającego o istnieniu związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne stanie się poszukiwanie innego kryterium poza posiadaniem w takim sensie, aby wskazać na aspekt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym przyjęto, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".
W świetle powyższego należy uznać, że spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do kryterium posiadania oraz zrealizowania jednocześnie dodatkowych przesłanek. Przy czym w sytuacji, gdy nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez podmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: "k.c.") lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że dla tych dwóch określonych zbiorczo sytuacji, oprócz kryterium posiadania, przesłanką wypełniającą zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest objęcie nieruchomości przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c., prowadzonym przez ten podmiot, czy też przesłanka wskazująca, iż przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.
Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sąd pierwszej instancji, przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trafnie stwierdził, że nieruchomości w 2020 r. nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, jednakże nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż fakt ich nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wojewódzki sąd administracyjny dokonując oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, iż SKO nie poprzestało jedynie na analizie posiadania spornych gruntów przez skarżącą, lecz dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
Sąd pierwszej instancji, powołując się na ustalania organów, prawidłowo przyjął, iż skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym zakres jej działalności nie ogranicza się jedynie do transportu kolejowego, a obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym udostępniała spółce P.1. S.A. w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności przez P.1. S.A. Sąd pierwszej instancji zauważył również, iż sporne grunty należało uznać za element składowy przedsiębiorstwa, gdyż zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do spornych gruntów. Zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia tej regulacji wpasowuje się bezpośrednio już w pierwszą z sytuacji wskazanych w przywoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Sporne grunty wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., czego potwierdzeniem jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Nie ma zatem znaczenia prawnego, iż spółka nie wykorzystuje tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze transportu kolejowego, gdyż po pierwsze nie jest konieczne wykorzystywanie tych składników w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto może potencjalnie używać te składniki w tej działalności. Potwierdzeniem tego jest, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ich udostepnienie spółce P.1. S.A. w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności przez tę spółkę.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem definicji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, tym samym zastosował prawidłowo normę prawną wynikającą z tej regulacji. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wskazana regulacja prawa materialnego została zastosowana i przyjęto wykładnię wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W związku z powyższym brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż wskazane okoliczności oprócz posiadania nieruchomości przez skarżącą uzasadniały zastosowanie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podnosi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową o zawieszonych przewozach, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do opodatkowania gruntów w okolicznościach niniejszej sprawy i ich zakwalifikowania w ramach przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdza przy tym, iż na takie rozróżnienie w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazuje sama ustawa. Stąd też chybiony jest zarzut skarżącej poprzez który wskazuje na konieczność ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania budowli – linii kolejowej, na który składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także pozostałe "elementy". W konsekwencji powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a p.b. i art. 4 pkt 2 u.t.k., jak również art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Kolejny z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zauważyć, że w ramach normatywnego kształtu tego zwolnienia podatkowego ustawodawca określił, iż zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a w dalszej kolejności doprecyzował zakres tego zwolnienia poprzez wskazanie dotyczące tej infrastruktury, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym (lit. a) lub jest wykorzystywana do przewozu osób (lit. b). Pierwsza przesłanka zastosowania tego zwolnienia wymaga zatem uwzględnienia sytuacji, iż grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która została określona w u.t.k. Kolejne przesłanki wynikają już z wyliczenia jakie zastosował w tej regulacji ustawodawca, a które przywołała skarżąca, a zatem chodzi o spełnienie przesłanki udostępniania tej infrastruktury przewoźnikom kolejowym lub jej wykorzystywania do przewozu osób. Sąd pierwszej instancji, odwołując się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie stwierdził, iż przy przesłance udostępniania infrastruktury kolejowej należy uwzględniać jej dosłowne językowe rozumienie, a zatem chodzi o faktyczny sposób wykorzystania tej infrastruktury. Należy zatem zauważyć, iż przy ocenie braku możliwości zastosowania tego zwolnienia sąd pierwszej instancji trafnie nadmienił, iż organ odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury, z których wynikało, iż w 2020 r. linia kolejowa nie była użytkowana i ujęto ją w wykazie odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną, zaś skarżąca nie oświadczyła o faktycznym wykorzystaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l., jak również drugiego z zarzutów odnoszących się do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię wskazanych regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego.
Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy o komercjalizacji, poprzez błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny również w tym przypadku nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Argumentacja skargi kasacyjnej wywodzona z przepisów ustawy o komercjalizacji nie podważa zasadniczych dla niniejszej sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Regulacja art. 39 tej ustawy, przywołana w skardze kasacyjnej, dotyczy gospodarowania mieniem przez skarżącą i nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w ramach gospodarowania tym mieniem skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 27 czerwca 2023 r., III FSK 1310/22, gdzie przyjęto, że "ani z przepisów ustawy podatkowej ani z przepisów ustawy o komercjalizacji (...) nie wynika, aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości".
Przyjętego stanowiska nie mógł podważyć podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji. Jak bowiem jasno wynika z przedstawionych powyżej rozważań, brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej, co do tego, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" winno być odczytywane wyłącznie jako pozostające w powiązaniu z faktycznym realizowaniem działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Również w tym zakresie prawidłowa była ocena zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś analiza materiału dowodowego miała charakter kompleksowy. Tym samym nie można uznać, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p. W konsekwencji powyższego nie można także podzielić zarzutu kwestionującego akceptację uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Prawidłowo w tym względzie uznał sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada regulacji art. 210 § 4 o.p.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński