Wyrok NSA z dnia 26 maja 2026, sygn. III FSK 1249/25

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 212, art. 120, art. 138a § 1 i art. 138o o.p. oraz art. 91 i art. 92 k.p.c. jest bezzasadny. Wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji, skierowana nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika ogólnego, lecz do prokurenta spółki, mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną, a tym samym za decyzję wprowadzoną do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie przyjął, że odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji wysłał decyzję z 19 lutego 2024 r. na adres oddziału spółki w Koszalinie, przy czym przesyłka nie została zaadresowana do pełnomocnika ogólnego, lecz do prokurenta spółki. Jednocześnie pełnomocnictwo ogólne było ujawnione w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, co obligowało organ podatkowy do dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi. Okoliczności te zostały jednoznacznie wskazane zarówno przez organ odwoławczy, jak i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

3.4. Nie jest trafna argumentacja autora skargi kasacyjnej, że podatnik mógł skutecznie "zmodyfikować" zasady doręczeń przez złożenie oświadczenia woli, którego skutkiem miałoby być pominięcie pełnomocnika ogólnego przy doręczaniu decyzji. Przepis art. 145 § 2 o.p. ma charakter bezwzględnie obowiązujący w tym znaczeniu, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Norma ta nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru adresata doręczenia ani nie uzależnia skuteczności doręczenia od tego, czy strona subiektywnie uważa pominięcie pełnomocnika za korzystne albo obojętne. Doręczenie decyzji jest czynnością procesową o sformalizowanym charakterze, a jej skuteczność nie może zależeć od następczej oceny strony ani od tego, czy strona mimo wadliwego doręczenia podjęła dalsze czynności procesowe.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji odwołał się do zasady oficjalności doręczeń oraz do skutków ustanowienia pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo ogólne, o którym mowa w art. 138d § 1 o.p., upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Informacja o jego udzieleniu jest ujawniana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, do którego organy podatkowe mają dostęp. Z tej regulacji wynika obowiązek organu każdorazowego uwzględnienia faktu ustanowienia pełnomocnika ogólnego przed dokonaniem doręczenia pisma procesowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, zgodnie z którą od chwili utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych organ, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi pisma procesowego, powinien sprawdzić, czy pełnomocnictwo ogólne zostało udzielone, a w razie pozytywnej weryfikacji wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu.

3.5. Chybione jest również odwoływanie się przez skarżącego kasacyjnie do art. 91 i art. 92 k.p.c. oraz do konstrukcji prokury. Rzecz nie dotyczy bowiem tego, czy prokurent był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki w określonym zakresie, lecz tego, czy w postępowaniu podatkowym organ mógł skutecznie doręczyć decyzję z pominięciem ustanowionego pełnomocnika ogólnego – a tego nie mógł zrobić. Prokura jako szczególny rodzaj umocowania cywilnoprawnego nie uchyla procesowego obowiązku wynikającego z art. 145 § 2 o.p. Skoro w sprawie istniał pełnomocnik ogólny, to organ podatkowy był obowiązany doręczyć decyzję właśnie jemu. To, że adres oddziału spółki był zarazem adresem do doręczeń pełnomocnika, pozostaje bez znaczenia, skoro przesyłka nie została zaadresowana do pełnomocnika, lecz do innego podmiotu.

3.6. Nie można również zaakceptować poglądu, że wniesienie odwołania przez podatnika konwalidowało wadliwe doręczenie decyzji. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika ogólnego nie wywołuje skutku w postaci wejścia decyzji do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Chodzi jednak o doręczenie skuteczne, dokonane zgodnie z przepisami procesowymi. Jeżeli więc decyzja nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania, a sama decyzja nie mogła zostać poddana kontroli instancyjnej. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania, lecz obowiązany był stwierdzić jego niedopuszczalność na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

3.7. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko sądu pierwszej instancji, że ustawodawca nie uzależnił skuteczności doręczenia od braku ujemnych skutków procesowych po stronie podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że ocena skuteczności doręczenia ma charakter "zero-jedynkowy": albo doręczenie zostało dokonane zgodnie z przepisami i wywołuje skutki procesowe, albo do skutecznego doręczenia nie doszło. WSA zasadnie powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, wskazując, że naruszenie art. 145 § 2 o.p. ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ wadliwość doręczenia sprawia, że akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna biegu termin do jego zaskarżenia.

Nie sposób przy tym podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że przyjęcie takiej wykładni prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia uprawnień procesowych strony. Jest dokładnie odwrotnie. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi ma charakter gwarancyjny i służy zapewnieniu stronie realnej ochrony jej praw w postępowaniu. To, że w konkretnej sprawie strona lub organ uznali inny sposób doręczania za wygodniejszy, nie oznacza, że mogą umownie zawiesić stosowanie przepisu procesowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wyłączenia skutków ustanowienia pełnomocnika ogólnego przez nieformalne oświadczenie strony co do preferowanego sposobu doręczeń. Dopóki pełnomocnictwo ogólne nie zostało zmienione, odwołane albo wypowiedziane w trybie przewidzianym przepisami, organ był nim związany w zakresie dokonywania doręczeń.

W konsekwencji prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie mogła stanowić przedmiotu skutecznego odwołania. Skoro zaś odwołanie było niedopuszczalne, to postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiadało prawu, a skarga na to postanowienie zasadnie została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej zmierza w istocie do zastąpienia ustawowego modelu doręczeń modelem opartym na domniemanej zgodzie strony na pominięcie pełnomocnika, dla którego brak podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej. Taka wykładnia naruszałaby pewność obrotu procesowego i prowadziłaby do relatywizowania skuteczności doręczeń w zależności od późniejszych twierdzeń uczestników postępowania.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

M. Waksmundzka-Karasińska A. Dalkowska J. Pruszyński