Wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2025, sygn. III FSK 126/25

a) wywiedziona przez podatnika w zarzutach kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania - w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie - co dezaktualizuje zasadność rozstrzygnięcia w oparciu orzeczoną okoliczność;

b) organ dowolnie odstąpił od rzetelnego odniesienia się do twierdzeń zarzutów w zakresie nadużycia prawa w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie nie przedstawiając uzasadnienia - w tym poprzez wskazanie podstawy prawnej - przyjęcia, że analiza czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, to znaczy czy wystąpiły przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym;

4) art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia zarzutu pomimo jednoczesnego stwierdzenia, że w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji nie umieszczono precyzyjnej podstawy prawnej zaniechania realizacji obowiązku doręczenia upomnienia przed-egzekucyjnego;

5) art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do informacji na etapie wymiaru oraz późniejszego ustosunkowania się do sposobu obliczenia odsetek w tytule wykonawczym;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które nie odnosiło się do zarzutów podatnika dotyczących braku spójności między decyzją wymiarową a tytułem wykonawczym oraz nieuwzględnienia prawnych przerw w naliczaniu odsetek, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty i w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń podatnika;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie istotnych zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny prawnie istotnych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w zestawieniu z zastrzeżeniami Skarżącego dawał wystarczające podstawy do uwzględnienia skargi.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. Ewentualnie wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej Instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Treść zarzutów kasacyjnych każe jeszcze raz przypomnieć, że w tej sprawie zapadły już prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 116/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 października 2023 r., I SA/Op 221/23. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że na mocy art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., jest związany wyrażoną w tych wyrokach oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Prawidłowo przy tym wskazał, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, która dotyczy stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Z kolei związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia.

W wydanym w tej sprawie wyroku z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 116/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy nie musi zawierać w swej treści (dosłownie) okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Związany tym stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z 6 października 2023 r., I SA/Op 221/23, w konsekwencji przesądził o niezasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek. Sąd stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie wskazywał na nieistnienie (w całości lub w określonej części) należności pieniężnej z tego tytułu. Sąd nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego daty naliczania odsetek i możliwego dwukrotnego naliczenia odsetek za ten sam okres. W wyroku tym sąd przesądził też o niezasadności zarzutu dotyczącego braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie sąd wskazał na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wyraził przy tym pogląd, że nie ma obowiązku kierowania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, w sytuacji gdy, nie jest ono wymagane co do kwoty głównej, która jest egzekwowana łącznie z odsetkami.

Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że jest związany powyższą oceną prawną sprawy. W konsekwencji prawidłowo uznał, że niezasadne są zarzuty dotyczące: braku określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu; błędnego określenia daty naliczenia odsetek; a także braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 i art. 53 § 4 o.p. oraz art. 6 k.p.a., a także art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 o.p. (punkty I.1-2).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. (punkt I. 3). Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska organów oraz sądu pierwszej instancji, co do niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego) z uwagi na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. Autor skargi kasacyjnej eksponuje przy tym, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie, a chodzi o instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która nie mogła skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel zobowiązany jest stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego był podnoszony w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r., a następnie w postępowaniu prowadzonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w sprawie zakończonej wyrokiem z 18 lutego 2021 r., I SA/Op 301/20. W wyroku tym sąd stwierdził, że spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., nie ma znaczenia jakie argumenty przemawiały za takim stwierdzeniem, w tym również to, czy sąd badał "instrumentalność" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej jednak kwestia ta była badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2025 r., I FSK 1198/21, który nie stwierdził przedmiotowej "instrumentalności".

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. (punkt I. 4). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., jeżeli doręczenie upomnienia nie jest wymagane, tytuł egzekucyjny powinien zawierać podstawę prawną braku tego obowiązku. W tej sprawie wierzyciel wskazał w tytule wykonawczym na tj. § 2 pkt 1-9 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Oczywiście nie jest to precyzyjne określenie podstawy prawnej braku omawianego obowiązku. Niemniej słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że uchybienie to jest nieistotne i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. (pkt I.5 skargi kasacyjnej), należy wyjaśnić, że przepis nie miał w sprawie zastosowania. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się przepisów o.p., lecz przepisy k.p.a. (art. 18 pkt 2 u.p.e.a.).

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (punkty II.1-3 skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku Skarżącego, sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę w jej granicach, z uwzględnieniem związania wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski