Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2026, sygn. III FSK 1261/25

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwrot przez Skarżącą klientom kwot stanowiących iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu proponowanego na dany moment dla usługi "cash-out", nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W rezultacie, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu.

W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2798/24 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez WSA w Warszawie, że wypłata graczowi w wyniku zastosowania usługi "cash-out" kwoty niższej od wartości wpłaconej przez niego stawki nie stanowi ani wygranej, ani zwrotu części stawki prowadzącego do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, przy jednoczesnym uznaniu, że usługa "cash-out" stanowi integralny element umowy o zakład wzajemny; tym samym nie bardzo wiadomo, w jaki właściwie sposób, na gruncie definicji legalnej zakładu wzajemnego, WSA w Warszawie kwalifikuje wspomnianą wypłatę;

- art. 60 ust. 1a i 2 oraz art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w pominięciu przez WSA w Warszawie konsekwencji zatwierdzenia Regulaminu S. przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i roli Regulaminu S. jako źródła warunków i zasad zakładów wzajemnych, co skutkowało przyjęciem, wbrew wyraźnej treści Regulaminu S., że w ramach usługi "cash-out" nie dochodzi do zwrotu części stawki graczom korzystającym z tej usługi, skutkującego obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od gier;

- art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 ust. 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot graczowi przez Spółkę części stawki (wpłaconej uprzednio Spółce przez gracza zawierającego zakład wzajemny) w ramach usługi ,,cash-out" nie zmniejsza wysokości podstawy opodatkowania w podatku od gier w zakładach wzajemnych;

- art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie pozwala Spółce na dokonanie korekty podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy na dzień złożenia pierwotnego rozliczenia podstawa opodatkowania była wskazana prawidłowo, a w wyniku późniejszych zdarzeń okazało się, że powinna ona ulec obniżeniu, co przyczyniło się do nieprawidłowego przyjęcia przez WSA w Warszawie, że Spółka nie ma prawa do skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania podatku od gier w związku ze skorzystaniem przez gracza z usługi "cash-out".

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji, w sytuacji naruszenia przez organ art. 60 ust. 1a i ust. 2 oraz art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji, w sytuacji naruszenia przez organ art. 14e § 2 O.p., tj. w sytuacji naruszeń Szefa KAS polegających na wydaniu przez Szefa KAS zmiany interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, i na podstawie którego została wydana przedmiotowa interpretacja, poprzez dowolne i nieuprawnione przyjęcie przez Szefa KAS, jako elementu stanu faktycznego, że Spółka nie zwraca graczowi części wpłaconej przez niego stawki, w sytuacji, w której zatwierdzony przez Ministra Finansów Regulamin S., stanowiący wiążące źródło zasad i warunków organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych, mówi wprost o zwrocie graczowi części stawki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że zarzuty w niej zawarte są niezasadne.

Skarżąca podniosła zarzuty kasacyjne identycznej treści, jak te dotyczące orzeczenia WSA w Warszawie z 5 lutego 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2415/24 w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej przez Szefa KAS w dniu 23 sierpnia 2024 r., również dotyczącej zmiany (możliwości korekty) podstawy opodatkowania zakładów wzajemnych przy zastosowaniu usługi "cash-out" określonej w Regulaminie Stacjonarnych Zakładów Wzajemnych-Bukmacherskich oraz Regulaminie Internetowych Zakładów Bukmacherskich.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 30 lipca 2026 r. o sygn. akt III FSK 965/25.

Także w niniejszej sprawie spór dotyczy nie tyle możliwości skorygowania deklaracji podatkowej [...] składanej przez podatników podatku od gier, lecz możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatku od gier w sytuacji zastosowania usługi "cash-out", na podstawie której podatnik (Spółka) uważa, iż doszło do zwrotu klientom części wpłaconych przez nich stawek.

W związku z tym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 81 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie pozwala Spółce na dokonanie korekty podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy na dzień złożenia pierwotnego rozliczenia podstawa opodatkowania była wskazana prawidłowo, a w wyniku późniejszych zdarzeń okazało się, że powinna ona ulec obniżeniu. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". WSA w Warszawie oraz Szef KAS nie odnosili się do tej ogólnej regulacji pozwalającej zmienić dokument rozliczenia podatkowego, lecz wskazywali na brak możliwości korekty takiej deklaracji w związku z brakiem potwierdzenia stanowiska Skarżącej co do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego w przypadku zastosowania usługi "cash-out".

Niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia w sprawie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z 14e § 2 O.p. oraz art. 60 ust. 1a i ust. 2 i art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zakresie nieuwzględnienia faktycznych sformułowań (znaczeń zwrotów) użytych w Regulaminie S.

Zgodnie z art. 60 u.g.h., podmiot ubiegający się o koncesję lub zezwolenie przedstawia organowi właściwemu do ich udzielenia, do zatwierdzenia, projekt regulaminu urządzanej gry hazardowej (ust. 1). Regulamin gry hazardowej określa zasady tej gry oraz sposób spełniania warunków ustawowych związanych z jej urządzaniem (ust. 1a). Regulamin gry hazardowej, a także jego każdorazową zmianę, zatwierdza minister właściwy do spraw finansów publicznych, z wyjątkiem ust. 3 (ust. 2). Z kolei treść regulaminu gry hazardowej określa art. 61 ust. 1 u.g.h.

Z przepisów tych wynika zatem, że celem regulaminu gry hazardowej jest transparentne określenie zasad, a także praw i obowiązków uczestnika oraz organizatora gry. Regulamin gry hazardowej jest wzorcem umownym rozumianym jako zbiór postanowień umownych, opracowanych przed zawarciem umowy i wprowadzonych do stosunku prawnego w ten sposób, że uczestnik gry nie ma wpływu na ich treść. Regulamin gry jest zbiorem sformalizowanych reguł ustalających zasady prowadzenia danej gry, zawierającym między innymi wysokość stawek, prawa i obowiązki uczestników gry, zasady postępowania reklamacyjnego (tryb składania i rozpatrywania reklamacji), wysokość kapitału turnieju przeznaczonego do natychmiastowej wypłaty wygranych (zob. S. Radowicki [w:] Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, red. M. Wierzbowski, Warszawa 2019, art. 60; oraz wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2017 r., V SA/Wa 868/16).

Regulamin gry hazardowej nie może zatem kształtować obowiązku podatkowego wynikającego z urządzania gier hazardowych. Tym samym organ podatkowy, a następnie sąd administracyjny, oceniały wskazane przez Skarżącą postanowienia "Regulaminu S." jako element stanu faktycznego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej i tak też uczyniono w odniesieniu do sformułowania "zwrotu części stawki" określonej w punkcie 18.3 "Regulaminu S.".

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania tych czynności uregulowany jest w rozdziale 7 u.g.h., zatytułowanym "Podatek od gier" i obejmuje wyłącznie wymienione w nim gry hazardowe.

Zgodnie z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. Z kolei zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych suma wpłaconych stawek. Art. 2 ust. 2 u.g.h. definiuje zakłady wzajemne jako zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: (1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; (2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Aby zatem podatnik mógł zaliczyć do podstawy opodatkowania stawkę uiszczoną za zakład wzajemny, musi dojść do jego skutecznego zawarcia, tzn. gracz musi wytypować określone zdarzenia i wpłacić ustaloną w tej grze stawkę. Suma wpłaconych stawek, stanowiąca podstawę opodatkowania określoną w art. art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., jest kwotą wszystkich stawek wpłaconych przez gracza i będących podstawą obliczenia ewentualnej wygranej.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że w praktyce skorzystanie z usługi "cash-out" polega na zakończeniu (zamknięciu) na żądanie uczestnika gry kuponu przed rozstrzygnięciem wszystkich lub niektórych spośród typowanych na nim wydarzeń. Opcja ta umożliwia uczestnikowi gry ograniczenie ryzyka przegranej, jeśli nie jest pewien trafności typowania nierozstrzygniętych dotąd spotkań na danym kuponie. Wygrana jest wtedy obliczana jako iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla "cash-out" przez wnioskodawcę (co ma wynikać z postanowień punktu 18.2. Regulaminu S.).

Wątpliwości Spółki nie są związane z rozliczeniem podatkowym stawek przy zakończeniu (zamknięciu) gry przez uczestników przed rozpoczęciem obstawionych wydarzeń, lecz dotyczą tylko zamknięcia gry trwającej po wytypowaniu wydarzeń. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Szefa KAS oraz WSA w Warszawie, że w takim przypadku skorzystania z usługi "cash-out" nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład (wycofania zakładu), lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych. Słusznie również wskazał organ podatkowy, że "zwrot części stawki", o którym mowa w przywołanych we wniosku Spółki postanowieniach Regulaminu, w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi "cash-out". Kwota ta odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi "cash-out" przez Spółkę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zakończenia gry po rozstrzygnięciu tylko części wytypowanych wydarzeń w ramach zawartego zakładu, w ramach usługi "cash-out" dochodzi do modyfikacji zasad tej gry i modyfikacji obliczenia wygranej, a nie do zwrotu części stawki uiszczonej za zakład. Spółka wyraźnie wskazuje, że to właśnie "wygrana jest wtedy obliczana jako iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla Cash-out przez Spółkę". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż kwota wypłacona w ramach rozliczenia opcji "cash-out" nie może być uznana sensu stricto za wygraną, gdyż wygrana ma miejsce tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne (a nie tylko niektóre z nich).

"Zwrot części stawki", o jakiej mowa w punkcie 8.3. Regulaminu S., wyraźnie nawiązuje do wyliczenia "wygranej" na zasadach z punku 18.2. W związku z tym Spółka przyjmując zakład wzajemny za określone stawki, będące później podstawą obliczenia ewentualnej wygranej, chce jednak zmniejszyć ich wysokość po zakończeniu (zamknięciu) gry, aby dopasować kwotę "Cash-aut" (czyli wygraną, która nie może być niższa od wartości wpłaconej stawki) do wartości wpłaconej przez gracza stawki. Takie działanie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest niezgodne z art. 18 ust. 1 (określającym minimalną wygraną) oraz art. 2 ust. 2 i art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., gdyż wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek lub umówionego stosunku wpłaty do wygranej (w zależności od rodzaju zakładu). Zatem stawka jest wartością, która bierze udział w grze, przez co należy przyjąć znaczenie tego wyrazu takie, że stawka jest to kwota, którą można zyskać (zwielokrotnić) lub stracić w grze hazardowej. Wolą ustawodawcy było takie ukształtowanie podstawy opodatkowania w przypadku podatku od gier, aby suma wszystkich wpłaconych stawek była równocześnie podstawą opodatkowania (por. wyroki NSA z 9 sierpnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 2645/21 i 16 stycznia 2025 r. o sygn. akt III FSK 909/23 ). Zatem podstawę opodatkowania stanowi cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu, niezależnie od późniejszej modyfikacji zasad gry (tego zakładu) co do ilości trafnie wytypowanych wyników sportowych oraz sposobu obliczania wygranej.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe wnioski Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że skorzystanie przez gracza z usługi "cash-out" po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania zakładu). Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. W konsekwencji, wypłata klientom przez Skarżącą tzw. "zwrotu części stawki" w ramach usługi "cash-out" nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W rezultacie, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu.

Z tych względów niezasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia w sprawie art. 2 ust. 2 pkt 2 i art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 i art. 1 ust. 2 u.g.h.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Szefa KAS.

s.WSA(del.) C. Koziński s.NSA J.Pruszyński s.NSA S. Presnarowicz