W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy skargi na czynności egzekucyjne. Ustawodawca określił uprawnienia do złożenia skargi na czynność egzekucyjną w art. 54 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego unormowania zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Przy czym w regulacji tej prawodawca wskazał równocześnie podstawy złożenia tej skargi. Podstawą skargi jest bowiem 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Trzeba przy tym podkreślić, że ustawowe określenie podstaw skargi na czynność egzekucyjną ma charakter enumeratywny. Składając skargę na czynność egzekucyjną można zatem oprzeć się wyłącznie na jednej z dwóch ustawowo wskazanych podstaw. Jeżeli zatem, jak w rozpoznawanej sprawie, chodzi o skargę na czynność egzekucyjną opartą na podstawie z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., można ją sformułować wyłącznie poprzez wskazanie, że czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem ustawy. Chodzi zatem o ocenę przeprowadzenia danej czynności z punktu widzenia naruszenia ustawy, co wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy więc podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 28 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 5/25, gdzie przyjęto, że przewidziane w art. 54 § 1 u.p.e.a. prawo zobowiązanego do złożenia skargi na tę czynność ograniczać się musi do jedynie określonych, faktycznych działań organu egzekucyjnego lub niezaskarżalnych zażaleniem oświadczeń woli lub wiedzy organu egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w u.p.e.a., jak zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji. Nie jest natomiast środkiem, którym można zwalczać czynności procesowe organu egzekucyjnego rozstrzygające o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania. W takim bowiem przypadku stronie służy środek w postaci zarzutów, o jakich mowa w art. 33 u.p.e.a. Przedmiotem skargi mogą być zatem zarzuty formalnoprawne odnoszące się do regulacji dotyczących przeprowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r. , sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13; zob. też R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, "Postępowanie egzekucyjne w administracji". Komentarz, Warszawa 2005, str. 152).
Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że trafnie wyjaśnił WSA, w zakresie podstaw skargi na czynność egzekucyjną, iż dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Niedopuszczalne jest również stosowanie środków egzekucyjnych wobec osoby niepodlegającej jurysdykcji polskich organów administracyjnych, zwłaszcza korzystających z immunitetu dyplomatycznego lub konsularnego.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocenie w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną, podlegało zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego z zachowaniem wymogów określonych w art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a., który reguluje zajęcie egzekucyjne. W tym względzie podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana z zachowaniem reguł określonych w przepisie art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zgodnie z art. 80 § 1 ww. ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. doręczył 11 października 2023 r. do S. S.A. zawiadomienie z 11 października 2023 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Jednocześnie z przesłaniem ww. zawiadomienia do Banku organ egzekucyjny poinformował o dokonaniu ww. zajęcia. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych Skarżąca otrzymała 16 października 2023 r. Do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wykorzystano druk, który zawiera elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a., z uwzględnieniem art. 67 § 2a u.p.e.a.
Z tego też względu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. Należy bowiem ponownie podkreślić znaczenie podstaw skargi na czynność egzekucyjną i prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana z zachowaniem reguł określonych w przepisie art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a. W konsekwencji nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Chybione są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których Spółka podnosi brak ustosunkowania się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, zawyżenie ich kwoty w zawiadomieniu, jako dopuszczalne, czy też nieuwzględnienia zarzutu błędnego określenia w zawiadomieniu kwoty należności głównej i niewyjaśnienia rozbieżności w dochodzonych kwotach. Wymienione bowiem kwestie nie wchodzą w zakres zastosowania podstaw instytucji skargi na czynność egzekucyjną stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a.
Trafnie bowiem stwierdził Sąd I instancji, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym co do zasady nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 749/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 1053/20).
W rezultacie zasadnie uznał WSA, podzielając stanowisko organów, że kwestia nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek nie może być przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Może być on przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w trybie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca skorzystała z tego środka zaskarżenia i pismem z 18 października 2023 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 5 lipca 2016 r. postępowania egzekucyjnego. Podobnie, kwestia błędnego określenia w Zawiadomieniu kwoty należności głównej i niewyjaśnienie rozbieżności w dochodzonych kwotach również była podnoszona przez Skarżącą w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji.
Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 "u.k.s.") oraz art. 54 § 1 "O.p., a także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a.
Mając na uwadze powyższe chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.
Biorąc pod uwagę zaprezentowany sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż wymienione w skardze kasacyjnej naruszenia nie miały wpływu na wynik sprawy.
Skarżąca w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego podniosła bowiem naruszenie art. 13 Nowelizacji u.p.e.a., poprzez powoływanie się na nieistniejące w tym przepisie jednostki redakcyjne, naruszenie art 13 w zw. z art. 1 pkt 31 lit a) Nowelizacji u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 u.p.o.l., poprzez powoływanie się na błędną treść art 59 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez powołanie się na przepis, który nie istnieje i nigdy nie istniał.
Należy ponownie zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy skargi na czynność egzekucyjną, gdzie ocenie podlegało zastosowanie podstawy tej skargi z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś Sąd I instancji trafnie uznał, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana z zachowaniem reguł określonych w przepisie art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a.
Stąd też nie można uznać, iż wymienione w zarzutach naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a stanowią jedynie omyłkę pisarską. (por. wyrok z 4 września 2025 r., sygn. akt III FSK 926/24).
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Anna Sokołowska