- umowy o świadczenie pomocy prawnej z 24 stycznia 2022 r., w celu wykazania, że przedmiot tej umowy jest równoznaczny z delegowaniem kluczowych czynności postępowania – w tym projektowania decyzji – na podmioty zewnętrzne;
- załącznika nr 1 do SWZ Gminy S. (nr sprawy [...]), ogłoszenia o udzieleniu zamówienia publicznego przez Gminę Miasto E. (nr referencyjny [...]), umowy nr [...] z 15 marca 2023 r. o obsługę prawną, na okoliczność wykazania, że zamawiający w sposób systemowy powierzają podmiotom zewnętrznym przygotowanie projektów decyzji podatkowych, projektów postanowień, pism informacyjnych, projektów odpowiedzi na skargi i odwołania, a nawet reprezentację przed sądami administracyjnymi, przy wynagrodzeniu uzależnionym od wyniku fiskalnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarżąca spółka podniosła szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazując na wady zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, którym uchylono zaskarżoną decyzję Kolegium, z uwagi na stwierdzone uchybienia rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do uznania budowli spółki za związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i opodatkowania ich według 2% stawki podatku od nieruchomości. Zauważenia jednak wymaga, że podniesione przez spółkę zrzuty koncentrują się zasadniczo na trzech kwestiach: 1) konieczności stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (cyt.) "stwarzającej jedynie pozór aktu administracyjnego"; 2) niekompletności i wadliwości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do zakwalifikowania i opodatkowania należących do spółki gruntów podlegających procesowi rekultywacji; 3) wadliwości oceny prawnej WSA (braku jednoznacznej odpowiedzi) co do kwalifikacji należących do skarżącej obiektów jako budowli oraz niedostatecznego rozważenia znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w kontekście uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał kompleksowe
– odpowiadające wskazanym kwestiom – odniesienie się do stawianych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na konieczność stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji jako utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wydaną z udziałem
– zewnętrznej wobec Urzędu Gminy W. – kancelarii prawnej. Strona skarżąca kasacyjnie, wskazując na zapisy umowy o świadczenie pomocy prawnej
z 24 stycznia 2022 r. zawartej przez Wójta Gminy W. z kancelarią prawną D.K.Z. & P. Kancelaria Prawna Spółka komandytowa z siedzibą w P., wywodzi, że w okolicznościach badanej sprawy organ I instancji
w sposób nieuprawniony de facto powierzył rozstrzygnięcie sprawy temu podmiotowi zewnętrznemu. W jej ocenie, podjęty akt nie był wynikiem samodzielnego i bezstronnego działania organu, lecz skutkiem działań kancelarii nakierowanych wyłącznie na obronę interesu fiskalnego organu; a jego wydaniu towarzyszyło naruszenie tajemnicy skarbowej oraz zasad etyki zawodowej (przewidziane w umowie wynagrodzenie w modelu success fee).
Na wstępie zauważenia wymaga, że w myśl art. 143 § 1 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis ten umożliwia zatem dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu, co w konsekwencji powoduje usprawnienie pracy aparatu skarbowego. Zadania nałożone na administrację publiczną (podatkową) bowiem w olbrzymiej większości przypadków uniemożliwiają monokratycznym organom tej administracji wyłącznie osobiste załatwianie spraw. Przy czym udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie nie oznacza zmiany właściwości organu. Pracownik (funkcjonariusz), który otrzymał pełnomocnictwo, nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia" organu podatkowego. Upoważnienie takie nie przenosi kompetencji organu podatkowego na jego pracownika (funkcjonariusza), a organ podatkowy nie traci, mimo udzielonego upoważnienia zdolności do samodzielnego działania. Zatem wszystkie podjęte czynności pracownika (funkcjonariusza) wynikające z upoważnienia są działaniami organu podatkowego, a pracownik (funkcjonariusz) wykonuje je "na rachunek" i "w imieniu" upoważniającego organu podatkowego. W czasie dokonywania czynności objętych zakresem upoważnienia pracownik reprezentuje organ podatkowy (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 143; zob. też W. Chróścielewski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. A. Krawczyk, Warszawa 2025, art. 268(a)).
Przepis art. 143 § 1 i 2 o.p. stanowi odpowiednik art. 268a KPA w postępowaniu podatkowym, w doktrynie ten rodzaj przedstawicielstwa określa się mianem przedstawicielstwa administracyjnego. Służy ono dekoncentracji zadań realizowanych przez organ administracji publicznej (zob. A. Wróbel, M. Jaśkowska: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 268a, Wolters Kluwer, 2018) i co istotne, prowadzi do przesunięcia kompetencji organu na pracownika. Wyraźnie należy także zaznaczyć, że administracyjne upoważnienie pracownika do wydawania decyzji nie może być utożsamiane – co do skutków – z instytucją pełnomocnictwa do reprezentowania organu, a co za tym idzie nie może być konwalidowane późniejszymi czynnościami procesowymi .
Działanie monokratycznego organu podatkowego może zatem przejawiać się w czynnościach podejmowanych osobiście przez osobę piastującą dane stanowisko, jak również przez pisemnie upoważnionych przez niego pracowników czy funkcjonariuszy (tj. osoby mieszczące się w katalogu wynikającym z art. 143 § 1 i 2 o.p.). Zauważenia także wymaga, że organy podatkowe podejmują nie tylko czynności prawne (wydanie aktu rozstrzygającego lub w inny sposób kończącego sprawę), lecz także czynności faktyczne, które stanowią konkretne działania pozwalające na skuteczne wykonywanie zadań, jakie zostały powierzone organom przez prawo. W ramach czynności faktycznych wyodrębnia się czynności materialno-techniczne, które obejmują szeroki zakres działań, prowadzących do załatwienia sprawy, takich jak np.: doręczanie, ogłaszanie, zapisanie, zbieranie informacji, przeprowadzanie analiz, weryfikowanie zgodność z przepisami. Nadto, w sytuacjach wymagających wiedzy specjalistycznej (także w zakresie przepisów prawa), organy mogą sięgać po pomoc podmiotów posiadających wiedzę specjalistyczną, np. odpowiednio wyspecjalizowanych biegłych, radców prawnych, adwokatów, czy doradców podatkowych. O ile jednak radcowie prawni mogą być zatrudnieni przez organy również na podstawie umowy o pracę, o tyle pomoc pozostałych specjalistów może być pozyskana jedynie w drodze odpowiednio zawartej umowy.
Co do zasady, nie budzi wątpliwości legalność zawierania przez organy administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach, czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć. Nie sprzeciwiają się temu w szczególności przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.
Zawarcie umowy o świadczenie usług wsparcia prawnego dla organów podatkowych, jak też przygotowanie przez doradcę analizy czy nawet projektów dokumentów nie może być automatycznie poczytywane za przejęcie przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu; wystąpienie tych zdarzeń nie oznacza, że doradca contra legem staje się organem podatkowym. Zaakcentowania przy tym wymaga, że istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania, a podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto, nawet jeżeli organ pierwszej instancji korzysta z pomocy podmiotu świadczącego usługi doradcze (zarówno osoby fizycznej jak i prawnej), to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego musi być podejmowana we własnym imieniu przez organ podatkowy, który ma obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Sporządzona opinia czy analiza nie wiąże zatem organu, lecz podlega jego ocenie i może zostać wykorzystana w całości, w części albo niewykorzystana wcale. Zaakcentowania przy tym wymaga, że akty administracyjne podlegają kontroli – w przypadku, gdy podatnik się z nimi nie zgadza, najpierw przez organ drugiej instancji, a następnie przez dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne. Dlatego też trudno uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego (w szczególności zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.). Takie stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo NSA (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 i III FSK 1156/24) a pogląd w nim przedstawiony skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej, wskazać także należy, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym – zgodnie z § 2 tego artykułu – kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia kryterium legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego (podatkowego) i prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Dokonując kontroli w konkretnej sprawie wymiarowej, sądy te nie oceniają natomiast ani skutków umów cywilnoprawnych zawieranych przez organy samorządowe z doradcami zewnętrznymi, ani ewentualnego naruszenia tajemnicy skarbowej bądź etyki zawodowej. Ewentualne naruszenia etyki zawodowej czy tajemnicy skarbowej może natomiast podlegać ocenie odpowiednio – pod kątem odpowiedzialności karnej lub dyscyplinarnej.
W badanej sprawie Wójt Gminy W. zatrudnił kancelarię prawną świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa m.in. w sprawach podatku od nieruchomości i – na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego – pozyskał opinię co do problematycznych kwestii prawnych, którą posłużył się podejmując rozstrzygnięcie. Analiza akt podatkowych jednoznacznie dowodzi, że kancelaria prawna (jej pracownicy) nie brali udziału w podejmowaniu jakichkolwiek innych czynności faktycznych ani też czynności prawnych w sprawie, lecz czynności te wykonywał organ I instancji (odpowiednio upoważnieni przez niego pracownicy).
W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani podnoszona przez skarżącą okoliczność świadczenia przez tę spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzenia, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ. Skład orzekający w sprawie nie znajduje podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącej, że: decyzja Wójta nie pochodzi od organu podatkowego oraz nie zawiera rozstrzygnięcia, które zostało dokonane przez organ podatkowy; a utrzymująca ją w mocy decyzja Kolegium została wydana z opisanym w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. rażącym (oczywistym) naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego przez Sąd I instancji (zarzuty sformułowane w pkt 2. tiret pierwsze i w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej).
Przechodząc do drugiej z zasadniczych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka zarzuca naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g. oraz w zw. z art 6 ust. 1 pkt 9 i 12 u.p.g.g., art. 129 ust. 1 pkt 1, 1a, 5 oraz ust. 2 u.p.g.g. i w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. oraz art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l., wskazując na błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu przy wykładni tych przepisów wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz utożsamieniu rekultywacji ze znamionami działalności gospodarczej, co spowodowało potraktowanie gruntów pozostających w rekultywacji jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zauważa, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3
i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przez TK w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów, poprzez które można stwierdzić, że istnieje związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Godzi się przy tym zaakcentować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wspomnianym wyroku TK, NSA wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., w którym wskazano sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym przyjęto mianowicie, że: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej
lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’.
Co istotne, w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., określone zostały także trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą, tj.:
"1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik
będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej".
W konsekwencji uznano, że: "Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą".
Trzeba zatem zauważyć, że z punktu widzenia kluczowej dla niniejszej sprawy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne staje się stwierdzenie, czy określony podmiot może być podwójnie identyfikowany, a zatem jako jednostka, w której posiadaniu znajdują się nieruchomości, co do których należy uznać, że nie są powiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą.
Jakkolwiek Sąd I instancji powyższej okoliczności nie akcentował, jednakże
– na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 9 i 12 u.p.g.g. oraz art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l.
w zw. z art. 129 ust. 2 u.p.g.g. – prawidłowo wywiódł, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, oraz że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceny tej nie może podważyć w szczególności treść powoływanych przez skarżącą przepisów art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l., które wskazują na okoliczność utraty lub ograniczenia wartości użytkowej gruntów użytkowego oraz prowadzenia rekultywacji gruntów "w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej". Mimo bowiem tego, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., III FSK 862/21).
Zasadność powyższego stanowiska potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA (zob. wyroki NSA z: 14 stycznia 2025 r., III FSK 696/24 i III FSK 1057/24; 16 stycznia 2025 r., III FSK 275/24 i III FSK 338/24 oraz III FSK 654/24; 27 lutego 2025 r., III FSK 1196/23), w którym to jednoznacznie wskazuje się, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegające rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.
W opisanych powyżej okolicznościach w pełni uprawnione było także stwierdzenie przez Sąd I instancji, że z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia rekultywacji spornych gruntów w 2016 r., nie było w sprawie konieczności prowadzenia w sprawie szerszego postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia oględzin gruntów i zasięgania wiadomości specjalnych.
Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzut ujęty w pkt 4. petitum skargi kasacyjnej, jak również zarzuty sformułowane w pkt 2. tiret drugie (naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw.
z art. 210 § 4 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 197 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g.), odnoszący się do nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, oraz w pkt 5. (naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g., art. 129 ust. 1 pkt 1, 1a i 5 oraz ust. 2 u.p.g.g., art. 6 ust. 1 pkt 9 i 12 u.p.g.g., art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. oraz art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l.), wskazujący na wadliwą odmowę zwrotu nadpłaty powstałej w związku z zastosowaniem stawki jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do trzeciej z kluczowych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca w pkt 1. tiret trzecie i w pkt 6. (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji) petitum skargi kasacyjnej wskazuje na nieprawidłowości i braki w wyrażonym przez Sąd I instancji stanowisku co do należących do spółki obiektów budowlanych, przy czym na podstawie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnioskować można, że w przekonaniu skarżącej skutkiem powołanego przez nią wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, powinno być definitywne uznanie, iż – z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – obiekty wskazane we wniosku z 30 grudnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie stanowią budowli.
Z tak podniesionymi zarzutami skarżącej nie sposób się zgodzić.
Wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, brzmi następująco:
"I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej."
Powołany wyrok nie jest zatem zwykłym wyrokiem negatoryjnym, lecz – co także dostrzega skarżąca – zawiera w sobie klauzulę odraczającą. Koncentrując się na skutkach wyroku, sam Trybunał wskazał, że: "Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego (...). Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.".
Rację miał zatem Sąd I instancji, który stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy.
Zasadnie także Sąd I instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 6 września 2023 r., III FSK 233/23, gdzie – wskazując na okoliczność, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., III FSK 2983/17; jak również nie zwarł wskazań odnośnie do sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu – stwierdzono, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48,
jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Stanowisko to zostało przy tym podtrzymane w wyroku NSA
z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1369/23, którym to oddalono skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z 6 września 2023 r., III FSK 233/23, uznając, że: "orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).".
Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał podniesiony w pkt 1. (tiret od pierwszego do trzeciego) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Z kolei orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy – wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa – naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.
Zgodnie zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo
– mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25).
Z opisanymi powyżej sytuacjami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, aczkolwiek odmiennego niż oczekiwane przez skarżącej. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu.
Brak jest również podstaw do przyjęcia, że orzekając w sprawie Sąd I instancji przekroczył jej granice czy nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego a które miał obowiązek uwzględnić z urzędu, lub też dopuścił się wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy. Okoliczność zaś, że Sąd I instancji prezentuje odmienne od skarżącej stanowisko odnośnie do wykładni i stosowania prawa nie oznacza, że orzekał w oderwaniu od akt sprawy lub przekroczył granice orzekania.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
/-/ A. Sokołowska /-/ K. Winiarski /-/ W. Stachurski