3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w zestawieniu z zastrzeżeniami skarżącego dawał wystarczające podstawy do uwzględnienia skargi.
Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości; ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zarządzeniem z 4 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
W pierwszym sformułowanym zarzucie skarżący wskazał na naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 o.p. i art. 53 § 4 o.p. oraz art. 6 k.p.a., uzasadniając zarzut brakiem określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek z uwzględnieniem wyraźnego zakreślenia przerw w ich naliczaniu.
Kwestia opisana w powyższym zarzucie została ostatecznie rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 29 września 2023 r., I SA/Op 216/23, w którym sąd orzekając w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 147/22, ocenił, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, wierzyciel nie miał obowiązku umieszczania w tytule wykonawczym informacji o okresach nienaliczania odsetek podatkowych, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna z urzędu te okresy uwzględniać.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to podatnik uwzględnia w samoobliczeniu odsetek od zaległości podatkowej adekwatne do indywidualnej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 o.p., natomiast stosujący prawo organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, oblicza i przedstawia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniając (również) art. 54 o.p.
Organ egzekucyjny sporządza tytuł wykonawczy, który zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zawiera (...) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, powyższy przepis odnosi się wprawdzie do odsetek, ale wymaga wyłącznie wskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym terminu, od którego się je nalicza, rodzaju i stawki. Wszystkie te elementy zawierał sporny tytuł wykonawczy. Nadto, co istotne tytuł wykonawczy zawierał, zgodnie z wymogami rozporządzenia wykonawczego do ustawy egzekucyjnej, również wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. W konsekwencji zarzut zawarty w pkt I. 1) skargi kasacyjnej, z uwagi na związanie wyrażoną oceną prawną, należało uznać za niezasadny.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym dopuszczeniem sytuacji, w której w tytule wykonawczym w stosunku do którego wniesiono zarzut, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, albowiem w tytule wykonawczym wskazano nieistniejące zobowiązanie podatkowe mające wynikać z przepisów prawa podatkowego i na tej podstawie na zezwolenie na funkcjonowanie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, na podstawie którego egzekwowano odsetki w podwójnej wysokości.
Odnosząc się do powołanej w skardze kasacyjnej argumentacji należy podnieść, że brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym nie powoduje, że są one podwójne naliczane. Jeżeli samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej dokonane przez podatnika wskazywałoby na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo okresów przerwy, skarżący mógłby wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie strona, stawiając zarzuty, na takie uchybienie nie wskazała.
Jednocześnie należy zauważyć, że obowiązkiem dochodzonym na podstawie tytułu wykonawczego jest podatek VAT z określonej podstawy prawnej - decyzji wymiarowej. Odsetki za zwłokę są natomiast następstwem nieuregulowania tej należności a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Nie można więc zarzucać, że w tytule wykonawczym obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, skoro decyzja wymiarowa nie określa wysokości odsetek. Odsetki są pochodną obowiązku, ale obowiązku nie stanowią. Wniosek taki można wyprowadzić z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który odmiennie określa wymagania dla podlegającego egzekucji obowiązku (wierzyciel musi wskazać rodzaj i podstawę prawną) a odmiennie dla odsetek (termin, od którego się nalicza, stawkę i rodzaj). Potwierdza to również konstrukcja tytułu wykonawczego, który dla każdej należności przewiduje osobny blok w części D tytułu wykonawczego, natomiast odsetki nie są prezentowane jako osobna należność. Odsetki podlegają więc egzekucji wraz z dochodzonym obowiązkiem, co nie oznacza, że same stają się dochodzonym obowiązkiem.
Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt I. 3) skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym.
Zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Innymi słowy organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Uzasadnieniem takiej wykładni przepisu jest to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie powinno się rozstrzygać spraw ostatecznie rozstrzygniętych, ale rozpatrzyć kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego.
W zakresie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku - zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08, LEX nr 595766). Przepis dotyczący stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia w ramach różnych postępowań.
Konkludując środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować ani zasadności nałożonego na zobowiązanego obowiązku, ani też jego zakresu, gdyż ten - jak w rozpatrywanej sprawie - wynika z decyzji ostatecznej, która została podjęta w ramach innego postępowania. Podnoszona przez skarżącego kwestia nieistnienia obowiązku w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego była już rozpatrywana w ramach innego postępowania, co uzasadniało niedopuszczalność tego zarzutu.
W konsekwencji zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Skarżący zakwestionował brak podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej tj. brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wskazać należy, że istotnie organ miał obowiązek podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej takiego zaniechania. Na co słusznie wskazywał kolejno organ odwoławczy, a następnie zaakceptował takie stanowisko sąd pierwszej instancji, organ uczynił to w poz. D pkt 11 tego dokumentu. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanemu upomnienia w danej sprawie. Skarżący w skardze kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie powyższego stanowiska.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy wytknąć skarżącemu, że art. 121 § 1 o.p. nie jest przepisem prawa materialnego, tylko procesowego. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie odniesie się do powyższego zarzutu ponieważ przepis ten nie mógł mieć w sprawie niniejszej zastosowania, bowiem ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odsyła w tym względzie do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (zob. np. wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13; 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13; 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15; 3 marca 2015 r., II GSK 56/14; 11 marca 2015 r., II GSK 810/14). Tych uchybień pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Przede wszystkim nie jest w żaden sposób sprzeczne z jego sentencją i w sposób wystarczający odnosi się zarówno do podstawy faktycznej, jak i prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Spełniony został również wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. W tych ramach zakreślonych ustawą sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Innymi słowy rozpoznał sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, zasadnie nie dostrzegając uchybień, których subiektywnie dopatruje się skarżący. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy tego typu nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Normy w nich zawarte są normami o charakterze "wynikowym" regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21, Lex nr 3352759).
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski