WSA w przywołanym wyroku z 3 lutego 2023 r. stwierdził w szczególności, że kluczowa dla sprawy jest definicja obiektu budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b.). W wyniku zmiany dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. zrezygnowano w niej z posłużenia się zwrotem "całości techniczno-użytkowej". WSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że w konsekwencji tej nowelizacji, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). NSA w wyrokach z: 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/22, III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21; 8 lutego 2021 r., III FSK 2116/21 i III FSK 2123/21; 6 maja 2022 r., III FSK 1217/22 stwierdził, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Sąd ten wyjaśnił, że związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W odniesieniu do instalacji złożonych z większej ilości obiektów (do takich można w sprawie zaliczyć wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw) istotne znaczenie ma stanowisko NSA, który odróżnia połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Zdaniem NSA, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2136/21).
W wyroku z 3 lutego 2023 r. WSA wskazał dalej, że w niniejszej sprawie opodatkowanie kompleksu obiektów (wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw), nastąpiło z powołaniem się na funkcjonalny charakter i pozostawanie poszczególnych elementów składających się na te obiekty w związku techniczno-użytkowym. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia stronie w sposób przekonujący, w jaki sposób organ interpretuje zastosowany w sprawie przepis prawa. W związku z tym organ, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany wyjaśnić, posiłkując się wskazanym orzecznictwem NSA, jakie znaczenie przypisuje zmianie definicji budowli po 28 czerwca 2015 r., a następnie raz jeszcze ocenić czy i jakie znaczenie zmiana ta miała dla opodatkowania spornych w sprawie obiektów. WSA stwierdził, że należy też odpowiedzieć na pytanie, czy stacja transformatorowa, powiązana użytkowo (gospodarczo) z różnymi obiektami na terenie Wytwórni odbierającymi energię elektryczną, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.
Wobec przedstawionej oceny prawnej, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę winny uwzględnić normatywny charakter zmiany definicji obiektu budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b.) i brak możliwości uwzględniania przy określaniu przedmiotu opodatkowania przesłanki "całości techniczno-użytkowej", a przede wszystkim powiązań funkcjonalnych (gospodarczych). Jednocześnie uznano, że błędna wykładnia prawa materialnego nadała w sprawie częściowo błędny kierunek postępowaniu podatkowemu. W konsekwencji w sprawie zachodziła konieczność dokonania ponownej kwalifikacji prawnopodatkowej kompleksu obiektów w postaci wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu i węzła do produkcji kruszyw.
Tak sformułowane wskazania nie przesądzały zatem kierunku rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie tego czy należało uznać za budowlę w całości: wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu i węzeł do produkcji kruszyw, bądź dokonać ich "podziału". Należało to rozważyć w oparciu o zebrany materiał dowodowy i mając na względzie prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.
Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 z art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. (pkt 1 lit. b skargi kasacyjnej).
W kontrolowanej sprawie organy podatkowe, po ponownym rozpoznaniu sprawy związanym z uchyleniem poprzedniej decyzji przez WSA w Białymstoku wyrokiem z 3 lutego 2023 r., sygn. I SA/Bk 517/22, uznały za podlegające opodatkowaniu fundamenty, na których posadowione są poszczególne urządzenia, które, jako obiekt budowlany, pełniły rolę służebną wobec urządzeń i instalacji i umożliwiały ich prawidłowe funkcjonowanie. Nadto organy opodatkowały poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw oraz węzła betoniarskiego, tj. zbiorniki, sterownie oraz wewnętrzne linie kablowe zasilające te instalacje. Podjęcie powyższego stanowiska poprzedziło stwierdzenie, że obiekty te nie są powiązane na tyle ściśle, aby móc stwierdzić, iż stanowią jeden przedmiot materialny. Organy opodatkowały zatem wyłącznie te elementy instalacji i urządzeń, które wypełniały definicję budowli z u.p.o.l.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organom podatkowym umknęło, że poszczególne elementy ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Zdaniem Sądu, każdy z trzech ww. obiektów, tj. wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu i węzeł do produkcji kruszyw, powinien zostać uznany za odrębny przedmiot opodatkowania, tj. budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. – wolnostojąca instalacja przemysłowa.
Dalej Sąd wskazał, że kolejno: wytwórnia mas bitumicznych składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół ośmiu zasobników kruszywa, dozatorów, przenośnika taśmowego, bębnowej suszarki kruszywa, elewatora gorącego kruszywa, pięciu zbiorników na bitum, zbiorników na mączkę, zbiornika na pył, filtra z kominem, wieży mieszalnika oraz kontenera dyspozytorki/sterowni; węzeł do produkcji betonu składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół 3 zbiorników zasypowych kruszywa, taśmociągu kruszywa, betoniarki na konstrukcji wsporczej, mieszarki, wciągarki, kosza zasypowego oraz dwóch zbiorników na cement; węzeł do produkcji kruszyw składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. kruszarki szczękowej, 2 kruszarek stożkowych, przesiewacza wibracyjnego oraz przenośników taśmowych.
Jak stwierdzono, wyżej wymienione elementy stanowią części składowe każdej z trzech opisanych rzeczy, które to zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Elementy te zostały powiązane fizycznie (ale, co należy zauważyć w kontekście oceny podjętej przez organ na wcześniejszym etapie postępowania, także funkcjonalnie), tak że tworzą razem – w obrębie każdego z wyodrębnionych obiektów – gospodarczą (użytkową) całość. Obiekty te mają służyć do produkcji masy bitumicznej, betonu, kruszyw. Przy czym jeżeli poszczególne elementy tychże są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tą można było fizycznie łatwo rozdzielić. Nie zmienia to jednak okoliczności, że mamy do czynienia z odrębnymi przedmiotami materialnymi, podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu. Wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł do produkcji kruszyw – każdy z nich stanowi zatem odrębną całość.
Ze względu na powyższe, skład orzekający WSA w Białymstoku uznał, że prawidłowa była pierwotna kwalifikacja przez organ trzech wymienionych obiektów (rozumianych całościowo) jako budowli – wolnostojących urządzeń przemysłowych (technicznych); organy dokonały wówczas jedynie błędnej analizy i tym samym uzasadnienia tejże kwalifikacji, bo niezgodnej z obowiązującym w tym czasie brzmieniem przepisów u.p.o.l.
W zaskarżonym orzeczeniu Sąd dokonał zatem odmiennej kwalifikacji obiektów budowlanych (budowli) od przyjętej przez organy podatkowe. Punktem odniesienia tej kwalifikacji była definicja obiektu budowlanego wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., a także wskazania zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z 3 lutego 2023 r., sygn. I SA/Bk 517/22, które należało odnieść do stanu faktycznego sprawy.
Zgodnie ze znowelizowanym art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak już powyżej wskazano, według wiążącego w sprawie wyroku WSA w Białymstoku z 3 lutego 2023 r. należało w tym zakresie ocenić, czy poszczególne elementy ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Nie ma natomiast znaczenia fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dokonane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że poszczególne elementy ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz) nie zostało powiązane z materiałem dowodowym sprawy. WSA w Białymstoku nie wyjaśnił, co stanowiło postawę stwierdzenia, że poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła betoniarskiego i węzła do produkcji kruszyw są powiązane fizycznie tak, że tworzą razem całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej. Sąd pierwszej instancji nie przywołał jakichkolwiek dowodów, które wspierałyby takie stanowisko. W szczególności nie odwołano się do informacji wynikających z opinii biegłego, która została sporządzona w sprawie.
Powyższe uchybienie jest o tyle istotne, że Sąd podważył ustalenia organów podatkowych, że nie zachodzą takie powiązania poszczególnych elementów spornych obiektów, które pozwalałyby stwierdzić, iż stanowią one jeden przedmiot materialny. Chcąc zakwestionować wskazane stanowisko Sąd powinien odnieść się do konkretnych dowodów i przedstawić argumenty, które świadczyłyby o tym, że taka ocena stanu faktycznego sprawy jest nieprawidłowa. Sąd poprzestał jednak na ogólnych stwierdzeniach, powtarzając sformułowania z wyroku z 3 lutego 2023 r. w odniesieniu do spornych obiektów. Tymczasem należało wykazać, że wbrew stanowisku organów podatkowych istniejące powiązania pomiędzy poszczególnymi obiektami (urządzeniami) określanymi łącznie jako wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł do produkcji kruszyw były na tyle istotne, że pozwalały uznać, iż każdy z nich stanowi jedną rzecz. Takiego wywodu w zaskarżonym orzeczeniu nie przeprowadzono.
Trzeba też jeszcze raz powrócić do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 3 lutego 2023 r. WSA w Białymstoku podkreślił tam (dwukrotnie wskazując), że w odniesieniu do instalacji złożonych z większej ilości obiektów (do których można zaliczyć wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw), samo funkcjonalne połączenie obiektów odrębnych pod względem fizycznym (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Konsekwentnie, oceniając odrębnie kwalifikowane obiekty należało dokonać analizy, czy wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł do produkcji kruszyw nie stanowią jedynie ciągów technologicznych (produkcyjnych), które zostały funkcjonalnie połączone we wskazany sposób, co nie pozwala tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania. W zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, czy zachodzące powiązania wykraczają poza wskazany element funkcjonalny.
Przyjęte w sprawie stanowisko spowodowało, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zastrzeżeń skarżącej dotyczących opodatkowania w zaskarżonej decyzji jako odrębnych obiektów: zbiorników na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterowni, zbiorników na cement, zasypowe kruszywa, obiektu blaszanego, jak również 3 blaszaków. Sąd traktując wytwórnię mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł do produkcji kruszyw jako "całościowe" obiekty uznał, że obejmują one również wskazane wcześniej elementy, które tym samym podlegają opodatkowaniu. Dokonanie takiej kwalifikacji rzutowało zatem na ocenę prawidłowości opodatkowania budowli wskazanych przez organy podatkowe.
Z tych względów w pierwszej kolejności należy stwierdzić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonane w sposób dowolny zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny charakteru spornych obiektów, a w szczególności powiązań zachodzących pomiędzy obiektami (urządzeniami), które się na nie składają.
Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Białymstoku nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie nie daje odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie Sąd przyjął stan faktyczny uwzględniony jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie wykazał dlaczego uznał ocenę materiału dowodowego wyrażoną przez organy podatkowe za naruszającą prawo i nie przedstawił argumentów przekonujących, o zasadności stanowiska przedstawionego w zaskarżonym orzeczeniu.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b. (pkt 1 lit. c skargi kasacyjnej), należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku nie przyjęto, iż zbiorniki na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterownia oraz zbiorniki na cement, zasypowe kruszywa, obiekt blaszany, jak również 3 blaszaki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA w Białymstoku stwierdzając częściową zasadność zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b. uznał, że zbiorniki na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterownia (jako elementy wytwórni mas bitumicznych) oraz zbiorniki na cement, zasypowe kruszywa, obiekt blaszany (jako elementy węzła do produkcji betonu), jak również 3 blaszaki (jako elementy węzła do produkcji kruszyw) nie powinny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podlegać winny: wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł produkcyjny jako poszczególne, odrębne całości (budowle). Wobec przedstawionej wcześniej argumentacji ocena ta winna zostać zweryfikowana.
Rozpatrując ponownie sprawę WSA w Białymstoku, mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Białymstoku z 3 lutego 2023 r., sygn. I SA/Bk 517/22, powinien zweryfikować w oparciu o stanowisko organów podatkowych i zebrany materiał dowodowy czy w analizowanym stanie faktycznym opodatkowaniu podlegać winny: wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł produkcyjny jako odrębne całości (budowle), czy też nie mogą one stanowić "jednego" przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W obu przypadkach konieczne jest odniesienie się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Dokonana ocena prawna powinna zostać odzwierciedlona w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostały rozpoznane trzy sprawy o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Dominik Gajewski