Wyjaśnić ponadto należy, że z uwagi na konstrukcję normatywną art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji winien wykazać organ, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2025 r., sygn. akt III FSK 822/24 przyjęto zatem, że wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji jest warunkiem sine qua non orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, dlatego organ jest zobowiązany, w ramach postępowania w tym przedmiocie, dochować szczególnej staranności przy ustalaniu spełnienia tej przesłanki.
Istotne znaczenie dla potwierdzenia tej przesłanki odgrywa również postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił więc stanowisko WSA, który uznał że przesłanka bezskuteczności egzekucji została wykazana. Organ dysponował bowiem dowodami bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia z 7 sierpnia 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności i zawiadomienia z 14 października 2020 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wymienionych w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej okoliczności podnoszonych w toku postępowania przez Skarżącego dotyczących prowadzonej egzekucji z nieruchomości, zauważa, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne w stosunku do postępowania z tytułu odpowiedzialności. Mimo, że ustawodawca w treści art. 116 § 1 O.p. wskazuje na przesłankę bezskuteczności egzekucji nie oznacza to, że postępowanie z tytułu art. 116 O.p. jest konkurencyjne względem postępowania egzekucyjnego, co stwierdził też zasadnie Sąd I instancji. Ponadto trafnie w tym względzie przyjął WSA, iż nic w świetle akt sprawy nie stało na przeszkodzie, by Skarżący reprezentujący spółkę również w czasie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wykorzystał tryb zaskarżenia tegoż postanowienia, wynikający z art. 59 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wówczas to był czas właściwy na przedstawienie zastrzeżeń.
Ponadto kwestia nieprzystąpienia do egzekucji komorniczej także została prawidłowo zakwalifikowana z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 1025 k.p.c.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności odnoszącej się do wskazania majątku spółki. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z treści cytowanego przepisu wynika taki kształt ustawowej przesłanki, który pozwala stwierdzić, iż nie chodzi o jakiekolwiek mienie, lecz takie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1242/24, gdzie przyjęto, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności.
Takiego mienia Skarżący nie wskazał, co trafnie stwierdził WSA, przyjmując, że wykazany majątek ruchomy pokrywał dochodzone zaległości w skali ułamka (9 459 zł z ponad 95 tys. zł). Z kolei wskazanie na nieruchomości spółki nie może być brane pod uwagę, skoro ten składnik majątku spółki, czy też możliwość zaspokojenia się z niego przez wierzyciela podatkowego, został oceniony w ramach postępowania egzekucyjnego (jego bezskuteczności).
Za bezzasadny należało uznać również zarzut nieuwzględnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegający na nieuwzględnieniu, iż został złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony bez winy Skarżącego.
Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.
Odnosząc się zatem do sformułowanego zarzutu trzeba zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi wprost o zatwierdzeniu układu, co nie miało miejsca, tzn. strona nie przeczy ustaleniu organu (s. 23 decyzji), że postępowanie układowe zostało umorzone z uwagi na wycofanie wniosku przez spółkę.
Przechodząc do rozważenia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzić należy, że nie została ona wykazana przez Skarżącego. Trzeba zgodzić się z WSA, który podzielił zasadność stanowiska Organu w zakresie wyjaśnienia, dlaczego wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już w sierpniu 2017 r., z jakich powodów uznał, że stan niewypłacalności się pogłębiał i co powinien był uczynić Skarżący po objęciu funkcji, tj. dochować terminu na zgłoszenie wniosku upadłościowego wynikającego z Prawa upadłościowego liczonego od momentu rozpoczęcia sprawowania funkcji członka zarządu (s. 22 i n. decyzji). Bez wątpienia bowiem przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i opóźnienie w tym zakresie przekraczające trzy miesiące (art. 11 ust. 1-1a Prawa upadłościowego), zaistniały jeszcze w 2017 r. (vide zestawienie zaległości wobec różnych wierzycieli przedstawione na s. 22 decyzji).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1441/24, który uznał, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odnosi się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do pozytywnego skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1928/21; wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21 i przywołane tam orzeczenia). Wniosek taki należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Dłużnik ma bowiem jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503)
Mając na uwadze powyższe godzi się przyjąć, że kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie stała się zatem przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań.
Skarżący nie wykazał więc przesłanki negatywnej odnoszącej się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Trzeba przy tym również nadmienić, że brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych. – wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 507/24. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.
Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny.
W konsekwencji nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 P.u., poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem, że w momencie powołania Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość Spółki.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Rozpoznając zarzut odnoszący się do art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z 141 § 1 p.p.s.a. trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.
Uwzględniając zaprezentowany sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie sposób więc podzielić stanowiska Skarżącego, w którym podnosi naruszenie art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na braku bądź niezwykle lakonicznym i pobieżnym rozpoznaniu i dokonaniu oceny podniesionych przez Skarżącego w skardze zarzutów, bądź ustosunkowaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do niektórych zarzutów w sposób wybiórczy. Jednocześnie godzi się przywołać stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1011/22, gdzie stwierdzono, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.
W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. – wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25 i orzecznictwo tam przywołane. Uwzględniając zatem sposób rozumienia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie sposób wskazać w rozpoznawanej sprawie na sytuacje, które uzasadniają zarzut naruszenia wymienionej regulacji.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski