W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł: o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych.
W przedmiotowej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy doradca podatkowy L.P. (obecnie S.-G.) była umocowana do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...], dotyczącym ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A tym samym, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona.
Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni art. 138e § 1 o.p. zauważa, iż skarżąca nie wskazała jaka powinna być prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa. W skargi kasacyjnej wskazano jedynie, iż udzielenie pełnomocnictwa do złożenia zeznania należy rozumieć jako udzielenie umocowania do działania w sprawie w tym w postępowaniu podatkowym. Wskazano także, iż odmienna wykładnia naruszałaby zasadę ochrony praw podatnika. Jednakże nie wskazano, który fragment przepisu prawa pozwala na sformułowanie takiego wniosku. Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zatem pełnomocnictwo powinno jednoznacznie wskazywać zakres umocowania i właśnie w interesie mocodawcy powinno z niego dokładnie wynikać, do jakich czynności pełnomocnik został umocowany. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne, które stanowiło podstawę umocowania doradcy podatkowego L.P. "do złożenia zeznania podatkowego SD-3 z tytułu darowizny z dnia 07.09.2023 r.".
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA, wskazującym, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, udzielenie przez S.K.-C. ogólnego pełnomocnictwa notarialnego ojcu A.K., a następnie udzielenie pełnomocnictwa przez ojca - doradcy podatkowemu L.P. (obecnie S.-G.) w ramach substytucji pełnomocnictwa szczególnego "do złożenia zeznania SD-3 z tytułu darowizny z dnia 7 września 2023 r." (które to zeznanie osobiście podpisał), jest wystarczające aby decyzję podatkową doręczyć L.P. (S.-G.). Notarialne pełnomocnictwo ogólne, nie zostało przez stronę zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, uznającym słuszność, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone – doradcy podatkowemu L.P. (obecnie S.-G.), nie dawało podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż ww. osoba, umocowana do złożenia zeznań podatkowych, pozostawała na mocy tegoż pełnomocnictwa umocowana także do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zakres ww. pełnomocnictwa obejmował konkretną czynność, tj. "złożenie zeznania podatkowego SD-3". Treść tego pełnomocnictwa została sprecyzowana. Pełnomocnictwo to niewątpliwie nie obejmowało uprawnienia dla doradcy podatkowego L.S.-G. do składania oświadczeń w imieniu skarżącej w postępowaniu podatkowym, w tym do odbioru decyzji organu pierwszej instancji.
Ustawodawca wymaga dwóch odrębnych pełnomocnictw: do złożenia deklaracji w imieniu mocodawcy, a następnie do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, dla których ustawodawca wymaga złożenia pełnomocnictwa. Pierwsza to jest podpisanie w imieniu podatnika deklaracji podatkowej, a druga - reprezentacja w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne z zakresem tj. "do złożenia zeznania SD-3" nie stanowi także umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu. Stąd mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 138 e §1 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 228 § 1 o.p., stwierdza że zarzut ten nie został uzasadniony.
Sąd I instancji w sposób prawidłowy zauważył, że kolejność działań DIAS narusza, co prawda art. 121 § 1 o.p., jednak okoliczność ta nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. DIAS po ustaleniu, że doradca podatkowy L.P. (S.-G.), której doręczono decyzję organu pierwszej instancji, nie miała umocowania do działania w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. [...], był zobowiązany stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji nie weszła bowiem do obrotu prawnego, w konsekwencji termin na wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu.
I tak jak słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie narusza żadnego interesu strony, w tym nie pozbawia strony prawa czynnego udziału w sprawie. Bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu.
Wobec powyższego wadliwe jest zarzucenie naruszenia art. 120 i 123 § 1 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu uznał, że nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz