Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu szeregu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.
Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek.
W tej sytuacji należy uznać, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został zakwestionowany, tak w zakresie jego ustalania, jak i badania na podstawie właściwych w jego zakresie unormowań.
3.3. Skarżący, formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 o.p. w zarzutach nr 1, 3, 4 i 5 zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tego artykułu (regulacji bardzo rozbudowanej, w skardze kasacyjnej przywołanej w formie mniej lub bardziej szczegółowo jako naruszenie: art. 116 § 1-2 i 4, art. 116 § 1, art. 116 § 1 ust. 1 pkt b), przejawiającą się:
Ad 1. Niedokonaniem przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy ekonomicznej związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, nie spełniała ona przesłanek określonych ustawą - Prawo upadłościowe do ogłoszenia jej upadłości (art. 116 § 1-2 i 4 o.p.)
Ad 3. Podtrzymaniem przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia organu podatkowego o odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez skarżącego (działającego w imieniu spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki nastąpiło bez jego winy, gdyż w czasie właściwym do złożenia wniosku o upadłość skarżący przebywał od 14.07.2020 r. w areszcie, w związku z czym nie miał możliwości zajmowania się sprawami spółki.
Ad 4. Uznaniem, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o upadłość upływał 21.03.2019 r., podczas gdy ze wszystkich okoliczności sprawy, tj. tymczasowego aresztowania skarżącego oraz ustanowienia zarządu przymusowego w spółce wynika, że "czas właściwy" powstał w drugiej połowie 2020 r., gdy skarżący nie miał już możliwości prowadzenia spraw spółki.
Ad 5. Uznaniem, że spółka była w sytuacji finansowej, która zobowiązywała skarżącego do złożenia wniosku o upadłość w "czasie właściwym", ustalonym błędnie przez organ podatkowy, podczas gdy organ podatkowy nie wziął pod uwagę sytuacji finansowej całej grupy kapitałowej i rozliczania się między spółkami w strukturze w ramach tzw. cash-poolingu, a więc przez wzajemne udzielanie finansowania, w celu utrzymania płynności finansowej całej grupy kapitałowej.
Zwrócić należy jednak uwagę, że błędna wykładnia to mylne rozumienie przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało błędne odczytanie przez sąd przepisu. W takiej sytuacji należy również podać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie art. 116 o.p. przez jego błędną wykładnię (nie zapominając o złożonej strukturze tego artykułu), w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie podano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.
3.4. Analizując zarzuty kasacyjne nr 1, 3, 4 i 5 naruszenia art. 116 o.p., należy stwierdzić, że w rzeczywistości dotyczy on niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów tego artykułu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. A skarżący zarzucił w zarzutach niewłaściwe ich zastosowanie. W sytuacji gdy jednak nie zakwestionowano równocześnie oceny ustaleń stanu faktycznego, jak powyżej już wykazano, brak jest podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego skutecznego podważenia tych ustaleń.
Jak już powyżej nadmieniono, w tej sytuacji należy uznać, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został zakwestionowany, tak w zakresie jego ustalania, jak i badania na podstawie właściwych w jego zakresie unormowań. Wypada przy tym zauważyć, że wśród wskazanych jako naruszone przepisów postępowania skarżący nie powołał naruszenia jakichkolwiek przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nie można zatem twierdzić, że w danym stanie faktycznym niewłaściwie zastosowano prawo materialne. Aby skutecznie wykazać, że prawo materialne zastosowano do błędnego stanu faktycznego, należy stworzyć dwustopniową konstrukcję w skardze kasacyjnej: Najpierw (baza): Zarzucić naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej), wykazując, że sąd zaakceptował błędnie ustalony przez organ stan faktyczny. Dopiero potem (konsekwencja): zarzucić naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), wskazując, że wadliwe ustalenia doprowadziły do przedwczesnego lub niewłaściwego zastosowania danego przepisu. Nie można za pomocą zarzutu materialnego próbować dokonywać krytyki ustaleń faktycznych lub oceny dowodów. Jeżeli skarżący twierdzi, że "sąd błędnie zastosował przepis X, bo w rzeczywistości sytuacja wyglądała inaczej", to taki zarzut Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany ocenić jako wadliwy konstrukcyjnie.
Tym samym w kontekście zarzutów kasacyjnych nr 1, 3, 4 i 5 niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje jako prawidłowe stanowisko WSA w Warszawie zawarte w zaskarżonym wyroku. Z tego względu zarzuty kasacyjne nr 1, 3, 4 i 5 uznaje więc za bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że kwestia oceny czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, lecz w przepisach prawa upadłościowego. Według stanu prawnego od 1.01.2016 r., zgodnie z art. 11 ust. 1-2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za niewypłacalną zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie. Dlatego też w przypadku powoływania się przez organ na pierwszą przesłankę nie istnieje potrzeba analizowania stanu finansów spółki, jak tego oczekuje skarżący. Nie ma również dla sprawy znaczenia, że w przekonaniu skarżącego w czasie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu, zobowiązania spółki nie przekraczały jej majątku. Okoliczność ta byłaby istotna, gdyby podstawą decyzji organów byłaby druga przesłanka z art. 11 u.p.u., co w tej sprawie nie miało miejsca.
Z tego względu WSA w Warszawie trafnie nie podzielił również stanowiska skarżącego, jakoby w tej sprawie niezbędne było powołanie biegłego w celu ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku zwłaszcza ziszczenia się przesłanki przewidzianej w art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań, wiadomości specjalne nie są wymagane. Organ podatkowy łatwo może sam stwierdzić, czy doszło do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań, czy też nie.
Pierwszą nieuregulowaną przez spółkę należnością była zaległość z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 9/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 21.10.2019 r., a drugą zaległość z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 10/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 20.11.2019 r. Trafnie WSA w Warszawie stwierdził, że organ słusznie w tej sprawie uznał, iż opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 21.02.2020 r., stąd już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniały wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u., zarząd mając na uwadze sytuację finansową spółki był zobowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do 21.03.2020 r. złożyć w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W związku z powyższym stan niewypłacalności spółki wystąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, a także niepozostawania w areszcie śledczym - zatrzymania dokonano dopiero 14.07.2020 r. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 ust. 1 pkt b o.p.).
Pomimo że spółka zaprzestała regulować należne zobowiązania wobec organu podatkowego, skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu spółki (art. 116 § 2 o.p.), skarżący nie wystąpił zatem we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie w okresie wykonywania przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki doszło do nieuregulowania przez spółkę kolejnych wymagalnych zobowiązań, w związku z tym można stwierdzić, że nie były to przejściowe trudności lecz niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.
Nieistotne dla sprawy było także to, że spółka funkcjonowała w grupie, która korzystała z systemu cash-poolingu. Sposób rozliczania się spółek z grupy nie powoduje, że przestają one być niezależnymi podmiotami gospodarczymi. W niniejszej sprawie natomiast ustalono, że spółka na dzień wydania decyzji, tj. 22.03.2024 r. posiadała zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 9, 10, 12/2019 r. w kwocie 50.894 zł należności głównej. Sytuacja całej grupy kapitałowej nie jest jednak brana pod uwagę w momencie powstania stanu niewypłacalności spółki. Spółka została założona w lipcu 2019 r., a już w październiku 2019 r. przestała regulować swoje zobowiązania. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. oraz za lata kolejne. Pogłębiające się od 2019 r. ogólne zadłużenie spółki oraz nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych świadczyło o problemach z utrzymaniem płynności finansowej.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że bezzasadny jest zarzut nr 2 naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 o.p., przez ich błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że spółka w 2019 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, a to z powodu, iż ustawa - Prawo upadłościowe określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (bo taki powinien być powołany jako naruszony przepis prawa materialnego regulujący tę kwestię) odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.
Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyrok NSA: z 21.11.2025 r., III FSK 576/24).
Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30.04.2025 r., C-278/24 (P.K. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z 6.11.2018 r., w związku z art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę skarżącej oddalił. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny, więc po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 182 p.p.s.a.) na podstawie art. 184 w p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił.
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski