W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a wydatki na te nieruchomości były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów. Spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową objętą sporem w rejestrze środków trwałych, jak również dokonywała w 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, co wynika z przedłożonych przy piśmie z 1 czerwca 2021 r. kart środków trwałych i wyciągu z ewidencji środków trwałych. Bezsporne jest również, że grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 2255 ze zm., dalej: k.c.). Skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. W ocenie Sądu, fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, a także amortyzowanie w 2017 r. prawa użytkowania wieczystego, potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy.
W kontekście realizacji zaleceń zawartych w orzeczeniach sądowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że w wyniku oględzin spornych gruntów ustalono, że co do zasady ukształtowanie terenu na spornych gruntach jest płaskie. Zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami. Można również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak należy zaznaczyć, że znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, z protokołu oględzin wynika, że działki należące do Spółki są zaniedbane, niemniej fakt ten nie powoduje możności uznania gruntów za bezużyteczne. W wyniku odezw do podmiotów trzecich ustalono nadto, że możliwe jest obecnie podłączenie do gminnej sieci wodociągowej wskazanych w decyzji gruntów Skarżącej, jak i w zakresie niektórych podłączenie do sieci kanalizacji sanitarnej. Do części działek są wykonane przyłącza elektroenergetyczne. W celu przyłączenia do sieci pozostałych działek, należy wypełnić wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci. Powyższe ustalenia pozwoliły organom na przyjęcie oceny, że do większości działek Skarżącej możliwe jest podłączenie sieci wodociągowej (kanalizacyjnej) i wszystkie posiadają dostęp do dróg publicznych w sposób bezpośredni lub poprzez działki sąsiadujące.
Ostatecznie uznano, że choć w 2017 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, okoliczność ta nie oznacza, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek do dróg publicznych, możliwości podłączenia ich do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą podatnika.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie do sprawy uchwały Nr XXV/179/2016 Rady Miejskiej w Więcborku z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz.Urz. Woj. Kujawsko-Pomorskiego z dnia 2 grudnia 2016 r. poz. 4296), podjętej na podstawie art. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., która na mocy § 3 uchwały nr XXXVIII/283/2017 z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz.Urz. Woj, Kujawsko-Pomorskiego z dnia 6 grudnia 2017 r. poz. 5066) utraciła moc;
II. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy
1) poprzez naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 153 w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie uznał, że organy podatkowe wykonały wszystkie wskazania wynikające z wyroku z 6 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 379/22,
2) poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., poprzez brak dowodowego wykazania, że Skarżąca prowadzi lub może prowadzić na spornych gruntach działalność gospodarczą i osiągać z tego tytułu przychody, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowego i w konsekwencji spowodowało to wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisach. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mimo że potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć. Zauważyć przy tym należy, że sprawa była już przedmiotem rozważań WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22 uchylił przednią decyzję SKO, zobowiązując organ do uzupełnienia materiału dowodowego i przeanalizowania go w sposób pozwalający na ustalenie, czy będące przedmiotem sporu grunty były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wywiedziona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna od ww. orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1498/22.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki na kolejną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy uznając, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] pozostają związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, ponieważ wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki, są ujmowane w ewidencji środków trwałych, podlegały amortyzacji oraz mogą być potencjalnie wykorzystywane gospodarczo. Sąd podkreślił, że faktyczne wykorzystanie gruntów nie jest warunkiem koniecznym dla uznania związku z działalnością gospodarczą, a także że sama bierność właściciela w zagospodarowaniu majątku nie wpływa na opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. W konsekwencji sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego ani procesowego i oddalił skargę.
Z kolei strona w skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi pierwszoinstancyjnemu przede wszystkim naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie uchwały podatkowej Nr XXV/179/2016 Rady Miejskiej w Więcborku, która – zdaniem skarżącej – utraciła moc na podstawie późniejszej uchwały Nr XXXVIII/283/2017. Wytknięto również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo wykonały wytyczne wynikające z wyroku WSA z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22. Skarżący podniósł też, że sąd niesłusznie uznał, iż nie doszło do naruszenia zasady kompletności i prawidłowej oceny materiału dowodowego (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.), a w konsekwencji błędnie przyjęto, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy – zdaniem skarżącego – brak jest dowodów na faktyczne lub potencjalne ich wykorzystanie gospodarcze.
Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały uchwałę Rady Miejskiej w Więcborku z 23 listopada 2016 r. (Nr XXV/179/2016). Uchwała ta obowiązywała przez cały rok podatkowy 2017 i była w tym czasie jedyną podstawą prawną do stosowania stawek podatku od nieruchomości. Uchwała późniejsza – Nr XXXVIII/283/2017 z 30 listopada 2017 r. – weszła w życie dopiero z początkiem 2018 r. Nie sposób też podzielić stanowisko, jakoby doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co następnie przeoczył Sąd pierwszej instancji. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy – w tym dokumentacja dotycząca ukształtowania terenu, dostępności mediów, klasyfikacji gruntów w ewidencji środków trwałych oraz ponoszenia kosztów ich amortyzacji – został wszechstronnie oceniony.
Zauważyć wypada, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się wielu wypowiedzi orzeczniczych, m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, czy też z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1136/23, które skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela. Nie budzi obecnie wątpliwości, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).
Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.
Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości (gruntów) z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a w kosztach Spółka ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej.
Należało odmówić również skuteczności zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie wskazano nadto, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z zaleceń prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska