a) że podatek od nieruchomości za okres od dnia stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. jest wymagalny, podczas gdy:
- Strona dokonała wyboru zobowiązania, na rzecz którego mają zostać przeznaczone dokonywane wpłaty,
- Zobowiązania podatkowe wynikające z podatku od nieruchomości Strony za 2017 i 2018 r. zostały w całości uiszczone przez Stronę zgodnie ze złożoną deklaracją. Organ nigdy nie dokonywał kontroli oraz nie kwestionował sposobu oraz wysokości obliczonego i uiszczonego podatku, nie doręczał jakiejkolwiek decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 r., wobec czego uznać należy, iż podatek ten został uiszczony w sposób prawidłowy, a zobowiązanie podatkowe nie istnieje, zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i nie mogą być przedmiotem zaliczenia zgodnie z przepisem art. 62 § 1 i 1a o.p.
b) Okoliczność, iż nie istniała wielość zobowiązań podatkowych oraz że strona nie wskazała, na poczet którego zobowiązania podatkowego mają być zaliczone wpłacone środki,
2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisem art. 187 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z przepisem art. 122 o.p. poprzez sporządzenie przez WSA uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, tj. ograniczenie się do wskazania, iż "W oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez Skarżącą w trakcie 2022 r. zaliczył na poczet najstarszych istniejących zaległości, przypadających za lata 2017 i 2018 (sic)" (yide s. 9 uzasadnienia wyroku) przy czym sąd całkowicie pominął:
a) że podatek od nieruchomości za okres od dnia stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. jest wymagalny, podczas gdy:
- Strona dokonała wyboru zobowiązania, na rzecz którego mają zostać przeznaczone dokonywane wpłaty,
- Zobowiązania podatkowe wynikające z podatku od nieruchomości strony za 2017 i 2018 r. zostały w całości uiszczone przez stronę zgodnie ze złożoną deklaracją, Organ nigdy nie dokonywał kontroli oraz nie kwestionował sposobu oraz wysokości obliczonego i uiszczonego podatku, nie doręczał jakiejkolwiek decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 r., wobec czego uznać należy, iż podatek ten został uiszczony w sposób prawidłowy, a zobowiązanie podatkowe nie istnieje, zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i nie mogą być przedmiotem zaliczenia zgodnie z przepisem art. 62 § 1 i 1a o.p.
b) Okoliczność, iż nie istniała wielość zobowiązań podatkowych oraz że Strona nie wskazała, na poczet którego zobowiązania podatkowego mają być zaliczone wpłacone środki.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kwoty kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Tytułem wstępu należy odnotować, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skierowane są przeciwko "zaskarżanemu postanowieniu" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Wyjaśnić więc trzeba, że przedmiotem zaskarżenia jest wyrok WSA (a nie postanowienie) i to wobec zaskarżonego wyroku powinny być formułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Jeśli zaś intencją autora skargi kasacyjnej było wskazywanie na wadliwość postanowienia organu podatkowego, na które wniesiono skargę do WSA, to w skardze kasacyjnej na tego rodzaju zarzuty nie ma miejsca. Skarga kasacyjna nie stanowi środka prawnego służącego ponownemu rozpoznaniu zarzutów podniesionych w skardze do WSA, lecz stanowi środek prawny służący uruchomieniu kontroli prawidłowości wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji. Niefortunne sformułowanie o "zaskarżonym postanowieniu" Naczelny Sąd Administracyjny pominie w dalszych rozważaniach, uznając że zarzuty (tak jak powinno to być prawidłowo) zostały skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.
We wszystkich zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., z czego należy wnosić, że kwestionowana jest prawidłowość sporządzenia uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Sąd I instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, tj. zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie.
Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Odmienne (od oczekiwanego przez stronę skarżącą) stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).
Dlatego też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. są chybione.
Zarówno w ramach pierwszego, jak i drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca spółka oprócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 pkt 2 w zw. z przepisem art. 122 O.p., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, co miało polegac na ograniczeniu się sądu do zacytowanego w treści zarzutu stwierdzenia, a pominieciu innych, wskazanych w zarzucie okoliczności. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 187 § 1 pkt 2 O.p. nie mógł zostać naruszony, ponieważ taka jednostka redakcyjna nigdy nie występowała (ani też nie występuje obecnie) w ustawie Ordynacja podatkowa.
Pomijając zatem z istoty rzeczy nietrafiony zarzut naruszenia nieistniejącego art. 187 § 1 pkt 2 O.p., nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby w sprawie naruszono art. 122 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa w pominięciu przez WSA m.in., że podatek od nieruchomości za okres od dnia stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. jest wymagalny, podczas gdy strona dokonała wyboru zobowiązania, na rzecz którego mają zostać przeznaczone dokonywane wpłaty. Zarzut, że sąd pominął to, iż podatek za rok 2017 i 2018 jest wymagalny, jest co najmniej niezrozumiały, a z całą pewnością nietrafiony. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organów o zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązań za rok 2017 i 2018, a zatem w żadnym razie nie pominał tego, że te zobowiązania sa wymagalne. Co prawda zarazem autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zobowiązania za rok 2017 i 2018 zostały w całości uiszczone (zgodnie ze złożoną deklaracją), jednakże w rezultacie nagromadzenia sprzecznych w istocie twierdzeń odnoszących się do istnienia zobowiązań za rok 2017 i 2018, zarzut staje się niezrozumiały zarówno w pkcie a), jak i w pkcie b), w którym twierdzi się, że sąd "całkowicie pominął b) okoliczność, iż nie istniała wielość zobowiązań oraz że strona nie wskazała, na poczet którego zobowiązania podatkowego mają być zaliczone wpłacone środki". Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia art. 122 O.p., tj. naruszenia zasady prawdy materialnej, którego to zarzutu bliżej zresztą nie uzasadniono. Twierdzenia o "rażących zaniechaniach w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zawiadomienia Strony o faktach znanych Organowi z urzędu a także nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego", pozbawione szczegółowego uzasadnienia, nie mogą stanowić o zasadności zarzutu naruszenia art. 122 O.p.
Z kolei stwierdzenie zawarte na s. 4 skargi kasacyjnej, że "WSA przywołał szereg okoliczności faktycznych wskazujących na rzekomą bezzasadność zawieszenia toczącego się postępowania podatkowego" jest całkowicie oderwane od realiów sprawy, gdyż w sprawie nie występowało zagadnienie zawieszenia postępowania (ani w kontekście negatywnym, ani pozytywnym).
Jeśli zaś chodzi o kwestię poruszoną w zarzucie 1 i 2 pkt b), to wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, organ ani sąd pierwszej instancji nie opierały swoich rozstrzygnięć na tym, że strona nie wskazała, na poczet którego ze zobowiązań dokonuje wpłaty, lecz w zgodzie art. 62 § 1 O.p. uznano, że w przypadku istnienia wcześniejszych zaległości podatkowych, organ mógł pominąć dyspozycję podatnika i dokonać zaliczenia wpłaty na poczet zobowiazań w tym samym podatku, lecz o wcześniejszym terminie płatności.
Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 62 § 4 o.p., regulującego zasady zaliczania wpłat przez organ podatkowy. Ponadto, uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Rację ma więc WSA, że w oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który wpłatę dokonaną przez skarżącą w 2022r. zaliczył na poczet najstarszych istniejących zaległości, w tym samym podatku, tj. w podatku od nieruchomości. Z tych względów zarówno pierwszy, jak i drugi zarzut kasacyjny, oparte na tych samych podstawach, są niezasadne.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Wojciech Stachurski