3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich: po pierwsze, wykazanie okoliczności dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, a po drugie, wykazanie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. Art. 107 § 1 o.p. wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast według § 1a osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.
Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed (§ 2):
1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
2) dniem doręczenia decyzji:
a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,
e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;
3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2;
4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, że w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.
3.5. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
3.6. W przedmiotowej sprawie skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu 27 marca 2017 r. i pełnił tę funkcję do chwili rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji należało uznać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, od kwietnia do grudnia 2019 r. i od stycznia do lutego 2020 r., których termin płatności przypadał odpowiednio w okresie od 25 marca 2019 r. do 25 marca 2020 r.
W związku z powyższym skarżący bezspornie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych w VAT. Wskazać przy tym należy, że wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu.
Z akt sprawy wynika, że spółkę obciążają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, od kwietnia do grudnia 2019 r., od stycznia do września i grudzień 2020 r., styczeń, od kwietnia do sierpnia i listopada do grudnia 2021 r., listopad i grudzień 2023 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019 - 2022. Mając na uwadze wskazane zaległości należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w stosunku do spółki, stan niewypłacalności wystąpił w sierpniu 2019 r., czyli z upływem trzech miesięcy od terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. (25 maja 2019 r.). Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, o czym świadczy chociażby brak zapłaty ww. zobowiązań publicznoprawnych, z terminami płatności przypadającymi na kolejne miesiące 2019 r., 2020 r. i kolejnych lat, a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały. Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u., pozwalającą uznać spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Przy przyjęciu, jak uczyniły to organy i sąd pierwszej instancji, że stan niewypłacalności wystąpił w sierpniu 2019 r., termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej 26 września 2019 r., kiedy opóźnienie w spłacie wymagalnych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, a stan niewypłacalności utrwalił się. Podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, zaś wniosek taki nie został w ogóle złożony.
3.7. Należy również podkreślić, że z odpowiedzialności nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy na temat sytuacji finansowej spółki. Przeszkody w pozyskaniu takiej wiedzy powinny stanowić sygnał, że nie należy podejmować decyzji o przyjęciu funkcji członka zarządu, albo że trzeba z niej rezygnować. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia, że nie miał świadomości rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, w tym jej niewypłacalności, nie mogą prowadzić do uwolnienia go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że brak wiedzy członka zarządu o sytuacji majątkowej spółki, jeżeli wynika z zaniechania bieżącego monitorowania jej spraw lub faktycznego pozostawienia zarządzania innym osobom, nie wyłącza winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu jest zobowiązany kontrolować sytuację finansową spółki z taką starannością, aby móc ustalić, czy wystąpiły przesłanki niewypłacalności i obowiązek podjęcia działań przewidzianych prawem upadłościowym. Brak świadomości może mieć znaczenie jedynie wyjątkowo, gdy strona wykaże istnienie obiektywnych, niezawinionych przeszkód w uzyskaniu wiedzy o stanie spółki lub w podjęciu stosownych działań. Same twierdzenia o braku wiedzy, niepoparte wykazaniem takich obiektywnych przeszkód, pozostają prawnie irrelewantne.
3.8. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
3.9. Podjęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, w związku z czym postanowieniem z 14 grudnia 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] postępowanie to umorzył. Z treści postanowienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w P. [...] S.A., S. Bank [...] S.A. i C. [...] Bank [...] S.A. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie skierowane do C. [...] Bank [...] S.A. jednak, w tym przypadku, bank poinformował o braku środków na rachunku bankowym spółki. Pozostałe zajęcia okazały się nieskuteczne z uwagi na brak prowadzenia rachunku przez ten bank. Podjęto również próby wyegzekwowania dochodzonych należności od kontrahentów spółki, tj.: C. [...] Sp. z o.o., T. [...] Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. oraz K.K. i K. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano zaspokojenia dochodzonych należności. Informacje z systemu OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia innych rachunków bankowych spółki. Podobnie informacje z zasobów JPK nie ujawniły bieżących wierzytelności. W wyniku czynności podjętych w terenie ustalono, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych spółka nie prowadzi żadnej działalności. Jest to adres biura wirtualnego. Powyższe potwierdza raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wystąpił zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o dokonanie czynności egzekucyjnych pod wskazanym przez spółkę adresem prowadzenia działalności gospodarczej w D. W wyniku tej czynności również nie uzyskano żadnych kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że pod adresem: D., ul. S. [...], zobowiązana spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Posesja jest niezamieszkana. Na działce znajdują się pozostałości po rozebranym budynku. W ramach poszukiwania majątku spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej.
Zatem zarzuty naruszenia art. 107, art. 108 oraz art. 116 § 1 pkt 1 pkt. b o.p. są bezzasadne.
3.10. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. jest oczywiście bezzasadny. Norma z art. 145 § 1 p.p.s.a. jest normą o charakterze procesowym i może być powołana wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto, norma ta nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd administracyjny. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też dostrzegł nieprawidłowo sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.
Końcowo, organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., ponieważ w postępowaniu podatkowym przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania, co zostało już podkreślone w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji.
3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska