3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie zasadnej skargi i utrzymanie w mocy w całość zaskarżonej decyzji organu w sytuacji, gdy organ w toku postępowania podatkowego naruszył przepisy postępowania, odmawiając stronie dopuszczenia i przeprowadzenia żądanych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dobrej kondycji finansowej spółki oraz braku zaistnienia stanu niewypłacalności, a także dalszego prowadzenia działalności oraz istnienia egzekwowanego majątku spółki - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło to stronie udowodnienia zaistnienia przesłanek ezgoneracyjnych, określonych w art. 116 o.p.
W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o:
1) przeprowadzenie rozprawy;
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; a ewentualnie – w przypadku uwzględnienia tylko zarzutu naruszenia prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku oraz umorzenie postępowania;
3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego wszelkich kosztów procesu przed WSA, w tym kosztu wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
4) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego wszelkich kosztów procesu przed NSA, w tym kosztu wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Pismem procesowym z 29 października 2024 r. Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzuca Skarżący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., gdzie podnosi dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności. Trafnie bowiem wskazuje Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględniono tego, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż wniosek odnośnie stanu niewypłacalności nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności należy odnieść to do kwestii oceny wpłaconej w maju 2019 r. kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego co z kolei uniemożliwiło wykazanie stronie przesłanek ezgoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.
Należy nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził odpowiedzialność członków zarządu spółek wymienionych w tej regulacji. Dla zaistnienia prawnego mechanizmu tej odpowiedzialności konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek pozytywnych, a także stwierdzenie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek negatywnych, które ma wykazać członek zarządu, należy zakwalifikować sytuacje, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Ponadto do przesłanek negatywnych trzeba zaliczyć sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Godzi się przy tym zauważyć, że zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności danego członka zarządu jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone spełnienie przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym uznaniu, że nie zostały wykazane przesłanki negatywne tej odpowiedzialności.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela prezentowane stanowisko, że ocena, czy postępowanie zostało otwarte we właściwym czasie powinna być dokonana ex ante, a więc z perspektywy sytuacji istniejącej w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu, a nie ex post, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które wystąpiły po tym okresie. Tak też powinna być oceniana niewypłacalność dłużnika dla potrzeb ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro termin w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości jest liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność dłużnika, to istotny jest stan niewypłacalności w tym terminie.
Tymczasem organy a Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, że Spółka stała się niewypłacalna w związku z zaleganiem z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2018 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (a także składek na ubezpieczenie zdrowotne) za styczeń 2019 r. Termin ich płatności przypadał odpowiednio 25 lipca 2018 r. i 15 lutego 2019 r. W konsekwencji Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 lutego 2019 r., co pozwoliło uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 maja 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie za styczeń 2019 r. Sąd dokonując oceny układu ratalnego zawartego przez Spółkę zauważył, że układ ratalny z ZUS, został zawarty w dniu 10 czerwca 2019r.Natomiast ani organ ani Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że w maju 2019 roku, spółka wpłaciła na konto organu skarbowego tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług kwotę kilkuset tysięcy złotych.
Dlatego należy wskazać, że niedopuszczalna jest ocena niewypłacalności poprzez pryzmat zdarzeń przyszłych w stosunku do terminu określonego przez organ jako moment niewypłacalności spółki. Późniejsze zdarzenia mogą, co najwyżej potwierdzać prawidłowość przyjętej daty, w której należało złożyć wniosek, ale nie mogą same w sobie o niej przesądzać.
O niewypłacalności nie zaświadcza też sam fakt niezapłacenia wskazanych dwóch należności w terminie. Nie sposób bowiem przyjąć, że o niewypłacalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaświadcza wyłącznie niezapłacenie przez nią w terminie wskazanych należności w sytuacji, gdy spółka co do należności w ZUS otrzymała układ ratalny a w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wpłaciła określone zobowiązanie. Pamiętać trzeba, że zgodnie z art. 10 P.u. upadłość może być ogłoszona wyłącznie w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem nie wystarczy, aby dłużnik nie płacił jakichś zobowiązań, ale konieczne jest by był niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.), albo wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (m.in. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, z dnia 4 października 2011 r., I UK 113/11, z dnia 19 marca 2010 r., II UK 258/09 - publ. LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1062/12, z dnia z 18 listopada 2020 r., II FSK 627/19 i z dnia 2 grudnia 2020 r., II FSK 2077/18 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że nie każde zaprzestanie płacenia długów można uważać za dostateczną podstawę do ogłoszenia upadłości, lecz tylko takie, które świadczy o niemożności płacenia. Podstawa do ogłoszenia upadłości zajdzie dopiero wtedy, gdy dłużnik z powodu braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swych wymagalnych długów (P. Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II - LEX).
W niniejszej sprawie organy nie wykazały, że wówczas gdy Spółka zalegała z płatnościami wobec ZUS oraz organów podatkowych nie posiadała ona zdolności płatniczych, nie odniosły kwoty zaległości do stanu finansowego, majątkowego Spółki, a mimo to uznały, że stała się ona niewypłacalna. Stwierdzić zatem należy, że organy nie wykazały, aby w dniu 17 maja 2019r Spółka była niewypłacalna.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczna jest ocena wpłaty tytułem realizacji zabezpieczenia kwoty kilkuset tysięcy złotych na konto organu podatkowego, co nie zostało ocenione z punktu widzenia zastosowanej w rozpoznawanej sprawie przesłanki niewypłacalności, która dotyczy zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w ustalonym w sprawie terminie. Należy bowiem dokonać oceny istnienia tej przesłanki w sytuacji, gdyby przedmiotowa kwota nie została przeznaczona na realizację zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a pozostawała w dyspozycji spółki.
Trzeba zauważyć, że stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w ramach tej regulacji zasada swobodnej oceny dowodów, w swej normatywnej treści, odnosi się do oceny dokonywanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Z punktu widzenia analizowanego zarzutu kluczowe staje się zatem uwzględnienie pojęcia całego materiału dowodowego, w stosunku do którego dokonywana jest ocena zgodnie z art. 191 O.p. Godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące – wyrok NSA z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1181/22.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący zasadnie podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględniono tego, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż formułując wniosek odnośnie stanu niewypłacalności nie uwzględniono oceny wpłaconej w maju 2019 r. kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, a zatem konieczność ponownej oceny zaistnienia przesłanki niewypłacalności z uwzględnieniem kwoty zapłaconej tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ponownej oceny udzielonego układu ratalnego oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).
Paweł Borszowski Anna Dalkowska Anna Sokołowska(spr.)