4. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez WSA skargi skarżącej na decyzję SKO, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p., w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. na skutek niewypełnienia przez Kolegium (a uprzednio także przez Burmistrza) obowiązku wyczerpującego rozpoznania pełnego materiału dowodowego i w ujęciu kompleksowym materii dowodowej akt sprawy, wskutek:
1) wybiórczej i kierunkowej oceny wiarygodności poszczególnych zeznań świadków i wyjaśnień przedstawicieli oraz współpracowników spółki, nakierowanych na udowodnienie wyłącznie obranej przez organy podatkowe tezy o gospodarczym wykorzystaniu Nieruchomości, nadto
2) wskutek ujęcia przy tej ocenie nieznanych procedurze podatkowej kryteriów wiarygodności (niewiarygodności) oceny takich zeznań, koncentrującej się na byciu w relacji z podmiotem posiadającym status podatnika, który zdaniem Burmistrza eliminuje wiarygodność zeznań i wyjaśnień takich osób w części korzystnych dla spółki okoliczności i jednocześnie wiarygodność tę potwierdza, w części faktów dla spółki negatywnych - w ujęciu procesowym przedmiotu postępowania;
uchybienie to - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa ocena pełnej treści zeznań świadków i wyjaśnień przedstawicieli spółki bądź osób z nią współpracujących winna być dokonywana w sposób swobodny i wyłącznie z uwzględnieniem obiektywnych i prawnych kryteriów takiej oceny, nadto uwzględniających wzajemne uzupełnianie się dowodów w kwestiach stanowiących przedmiot wypowiedzi świadków, oznacza to, że przy prawidłowej ocenie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków w korelacji wzajemnej oraz z całym materiałem dowodowym sprawy decyzja SKO oraz decyzja Burmistrza winny zostać w całości uchylone bowiem dokonują oceny dowodowej w sposób dowolny;
5. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi skarżącej na decyzję SKO, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskutek nieuprawnionego dokonania czynności procesowych sporządzenia opinii geodety (inż. C.M.) z 7 grudnia 2020 r., w części bez udziału przedstawicieli spółki, a następnie zainicjowania dokonania z urzędu zmian w ewidencji gruntów i budynków, potwierdzonej zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z 2 lipca 2021 r., Starostwa Powiatowego w N., o których również spółka nie została prawidłowo zawiadomiona,
uchybienie to - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe dokonanie czynności w powyższym zakresie umożliwiłoby spółce od strony procesowej dalsze dowodzenie istotnych w sprawie okoliczności i faktów, w szczególności w zakresie zakończonej rekultywacji wtórnej oraz rzeczywistego wykorzystania Nieruchomości, co z kolei doprowadziłoby zapewne do odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru należności podatkowej.
II. powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek:
- nieuprawnionego przyjęcia, że o "zajęciu" gruntu na działalność gospodarczą świadczyć mogą dokumenty stwarzające formalne ramy prowadzenia działalności gospodarczej (wydobywczej), bez względu na to, czy działalność taka jest jakkolwiek faktycznie realizowana, podczas gdy w świetle reguł opodatkowania u.p.o.l. wynikających ze wskazanych regulacji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych nastąpić może wyłącznie w sytuacji rzeczywistego ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz
- na skutek błędnego przyjęcia, że okoliczność, iż Nieruchomość w stosownej części objęta jest koncesją, powoduje, że podlega ona automatycznie pełnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy - zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według powyższej stawki podlegają wyłącznie grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 26 stycznia 2026 r. SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, za sądem pierwszej instancji, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z 6 maja 2022 r., I SA/Po 188/22.
W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie, o którym mowa w tym przepisie, w równym stopniu dotyczy oceny prawnej danej sprawy, jak i wskazań, co do dalszego postępowania. Są to dwa równoważne elementy dyspozycji wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Wskazania, co do dalszego postępowania są bowiem następstwem wcześniej dokonanej przez sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku uchylającym jego poprzednie rozstrzygnięcie, nie może odczytywać zawartych w tym wyroku wskazań w oderwaniu od zaprezentowanej w nim oceny prawnej sprawy. Ocena prawna sprawy wynika z uzasadnienia wyroku sądu. W literaturze od dawna wskazuje się, że znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku polega między innymi na tym, że ma ono służyć w razie wątpliwości do ustalenia granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Warszawa 1972, s. 386). Tym innym skutkiem wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej jest właśnie związanie oceną prawną i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Prawidłowe ustalenie granic tego związania powinno zatem odbyć się z uwzględnieniem treści całego uzasadnienia wyroku, a więc nie tylko samych zaleceń, co do dalszego postępowania, lecz w równym stopniu oceny prawnej sprawy.
Pomimo, że sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż organ działał w warunkach związania wyrokiem WSA w Poznaniu z 6 maja 2022 r., I SA/Po 188/22, skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i stanowiska wyrażonego w ww. wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie uwzględniają związania organu wskazaniami sądu pierwszej instancji w zakresie powtórnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy uwzględnieniu oceny treści wskazanych przez sąd dokumentów. Z uwagi na brak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., skarżąca nie zakwestionowała wykonania zaleceń sądu i uwzględnienia ich przez organ w ponownym postępowaniu. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się on do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 4101/18, baza: CBOSA). Brak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przyjąć, że organy podatkowe i sąd, ponownie wydając swoje rozstrzygnięcia, zastosowały się do zaleceń wcześniej wydanego wyroku z 6 maja 2022 r. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie stanu faktycznego, przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, za prawidłowy.
Argumentację tę wspiera także to, że skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., z uwagi na oddalenie wniosku dowodowego skarżącej zawartego w piśmie z 15 lipca 2024 r. w kontekście podnoszonych tam okoliczności m.in. niedostatecznego w ocenie strony zbadania stanu faktycznego dotyczącego ukształtowania gruntu uniemożliwiającego wykorzystanie w działalności gospodarczej całości gruntu ("zajęcia" na działalność gospodarczą).
Przypomnieć należy, że to na skarżącej spoczywał wynikający z art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. obowiązek skorygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skutkowało koniecznością dokonania przez organ ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Odtwarzając stan faktyczny, organ nawet przy dochowaniu należytej staranności nie jest w stanie uwzględnić dynamiki wydobycia i następnie rekultywacji terenu. Wnioski dowodowe zostały, jak wspomniano powyżej oddalone co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej.
Już tylko z powyższych powodów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1, 2, 3, 4 i 5 skargi kasacyjnej, w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 O.p., również w kontekście przedstawionej wyżej problematyki, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne.
Należy wskazać, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w jego wzajemnych powiązaniach. W sprawie uwzględniono zarówno opinię geodety, dokumentację fotograficzną, dane ewidencyjne, jak i dokumenty koncesyjne oraz rekultywacyjne, dokonano również analizy map i zdjęć lotniczych z kilku okresów (2014, 2017 i 2019 r.). Na tej podstawie określono obszar wyrobiska oraz gruntów objętych obowiązkiem rekultywacji, czyli powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja spółki, zgodnie z którą organy nie ustaliły, jaka część działek była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.
Istota sporu na płaszczyźnie przepisów prawa materialnego, zakreślona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do oceny, czy zasadnie należące do skarżącej grunty opodatkowano podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - jak przyjęły organy podatkowe oraz zaakceptował sąd pierwszej instancji.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., grunty zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wprowadził przy tym zróżnicowane stawki podatku od nieruchomości, które dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków określił w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). W orzecznictwie podkreśla się, że przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22).
Jak wskazał sąd pierwszej instancji, bezsporne pozostaje, że w okresie od 15 września 2009 r. do 30 września 2019 r. spółka dysponowała koncesją na wydobycie kopalin z obszaru obejmującego działkę nr [...] (Ł. [...]), a ponadto posiadała koncesję obowiązującą do 25 czerwca 2027 r. (Ł. [...]). Z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że nieruchomość stanowiąca własność spółki, w analizowanym roku zakwalifikowana jako grunt rolny, była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Początkowo służyła działalności polegającej na wydobyciu kopalin, natomiast w dalszej kolejności teren ten miał zostać objęty procesem rekultywacji.
Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że w okresie od 2016 do 2019 r. kopalnia nie była faktycznie eksploatowana, tj. nie prowadzono wydobycia kopalin, a na jej teren przywożono odpady. Decyzją starosty z 20 kwietnia 2012 r. określono rolny kierunek rekultywacji oraz sposób zagospodarowania gruntów obejmujących nieruchomość oznaczoną numerem geodezyjnym [...]. Powyższe oznacza, że do momentu zakończenia procesu rekultywacji grunty objęte tym obowiązkiem – mimo że w ewidencji sklasyfikowane jako rolne – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do gruntu, który został objęty procesem rekultywacji (wyrok NSA z 7 września 2022 r., III FSK 939/21).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niesłuszne są argumenty spółki o tym, że nie prowadziła w danym okresie działalności wydobywczej i z tego wywodzi, że nie można uznać, iż prowadziła działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości. Wymaga odnotowania, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje eksploatację kopalin, jak również rekultywację gruntów zdegradowanych lub zdewastowanych na skutek tej działalności. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ugruntowanym jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty, o czym stanowi art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1326 ze zm.). Zatem, do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie.
W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak