Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2025, sygn. III FSK 1324/24

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. należy przypomnieć, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd do domyślania się, który przepis Skarżąca miała na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez Sąd I instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; z dnia 6 lutego 2014 r., II GSK 1669/12 ; z dnia 14 marca 2013 r., I OSK 1799/12; z dnia 23 stycznia 2014 r., II OSK 1977/12). O spełnieniu warunku przytoczenia podstawy zaskarżenia nie może świadczyć powołanie się na naruszenie art. 133 p.p.s.a., bowiem przywołany przepis składa się z mniejszych jednostek redakcyjnych, tj. obejmuje trzy paragrafy.

Nawet jednak jeśli przyjąć, że omawiany zarzut dotyczy naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., to taki zarzut także należałoby uznać za nieskuteczny. Zgodnie bowiem tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń oraz oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji. Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organami. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do tego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., I OSK 3234/18). W niniejszej sprawie tego rodzaju okoliczności nie zaistniały.

Sąd pierwszej instancji rozpatrywał skargę na postanowienie wydane w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi na czynność egzekucyjną może być dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, bądź też zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

W myśl art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis zawiera zasadę celowości oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Regulacja ta zakłada jednak swobodę organu egzekucyjnego przy wyborze środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości dokonania wyboru w tym zakresie. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (por. wyroki NSA z 24 września 2024 r. III FSK 543/24; z 5 marca 2025 r. III FSK 1400/24).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie zastosowano zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, trafnie zauważając, że samo tymczasowe zajęcie ruchomości nie zostało wymienione w katalogu środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., a dopiero wydanie postanowienia o zatwierdzeniu tymczasowego zajęcia (w całości w części) powoduje – stosownie do art. 96n § 2 u.p.e.a. przekształcenie w zajęcie egzekucyjne tychże ruchomości (art. 97 u.p.e.a.).

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie przedstawiła alternatywnych – potencjalnie mniej uciążliwych dla Niej środków, mogących służyć realizacji zaległości z deklaracji na podatek od towarów i usług za kwiecień 2023 r. Istotnym jest przy tym, że tymczasowe zajęcie ruchomości poprzedziło zajęcie rachunku bankowego Spółki, na którym nie było środków. Zajęta ruchomość była jedynym majątkiem, do którego organ egzekucyjny mógł skierować egzekucję. Pomimo podjętych prób zastosowania środków egzekucyjnych, organ nie wyegzekwował od spółki żadnych kwot. Zatem organ nie dysponował żadnym innym majątkiem poza zajętym kontenerem z obuwiem, z którego mógłby zaspokoić zaległości dochodzone w drodze egzekucji. W takich okolicznościach bez wpływu na wynik sprawy pozostawała argumentacja dotycząca dodatkowych obciążeń związanych z zajęciem ruchomości.

Niezadowolenie strony postępowania z wydanego przez organ administracji rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem wynikającego z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie sposób przyjąć, że wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej będzie zachowany tylko wówczas, gdy organy administracji będą wydawać rozstrzygnięcia, których oczekuje strona postępowania (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II OSK 23/18; z 9 kwietnia 2025 r., III OSK 575/24).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny również zarzut sformułowany w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Brak jest bowiem uzasadnionych podstaw do zaaprobowania poglądu Skarżącej co do niedopuszczalności zatwierdzenia w całości tymczasowego zajęcia ruchomości przed doręczeniem Skarżącej protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości.

Zgodnie z art. 96n § 1 u.p.e.a., w czasie trwania tymczasowego zajęcia ruchomości po otrzymaniu odwzorowania cyfrowego protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości zgodnie z art. 94zd ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej organ egzekucyjny wydaje postanowienie o:

1) zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ruchomości w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez ten organ na podstawie tytułu wykonawczego wskazanego w protokole tymczasowego zajęcia ruchomości, jeżeli:

a) nie wykonano, nie umorzono, nie stwierdzono wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, nie odroczono terminu wykonania obowiązku albo nie rozłożono na raty spłaty należności pieniężnych,

b) tymczasowo zajęte ruchomości nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione,

c) protokół ten został sporządzony zgodnie z art. 94zb ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej;

2) zatwierdzeniu w części tymczasowego zajęcia ruchomości w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez ten organ na podstawie tytułu wykonawczego wymienionego w protokole tymczasowego zajęcia ruchomości w przypadku spełnienia w tym zakresie warunków wymienionych w pkt 1, a w pozostałej części - o odmowie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości;

3) odmowie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości - jeżeli warunki nie są spełnione.

Zatem jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 96n § 1 u.p.e.a. wydawane jest jedynie w oparciu o odwzorowanie cyfrowe wspomnianego protokołu. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, osoba dokonująca zajęcia tymczasowego ruchomości w trakcie wykonywanych czynności celno-kontrolnych ma obowiązek przesłania do organu egzekucyjnego drogą elektroniczną "odwzorowanego cyfrowo protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości", zaś obowiązki w tym zakresie powinny zostać wykonane bez zbędnej zwłoki. W istocie powinny one być wykonane natychmiast po dokonaniu zajęcia tymczasowego (zob. R. Hauser (red.), M. Wierzbowski (red.), komentarz do art. 96n u.p.e.a. [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 2, Legalis)

Skoro w niniejszej sprawie organ I instancji dysponował odwzorowaniem cyfrowym protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości, to w świetle art. 96n § 1 u.p.e.a. miał obowiązek wydania jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 96n § 1 u.p.e.a. Zatem zatwierdzając tymczasowe zajęcie ruchomości, organ nie był zobowiązany oczekiwać na doręczenie Skarżącej protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości.

Nie jest sporne, że w myśl art. 94zb ust. 4 ustawy o KAS, protokół tymczasowego zajęcia ruchomości jest doręczany zobowiązanemu i dozorcy. Nie można jednak pomijać, że tymczasowe zajęcie ruchomości, jako czynność polegająca na czasowym pozbawieniu zobowiązanego prawa do rozporządzania zajętą ruchomością, może być ustanowiona na okres nie dłuższy niż 96 godzin od chwili podpisania protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości przez funkcjonariusza dokonującego tego zajęcia (por. art. 94z ust. 1-2 ustawy o KAS). Zatem przyjęcie poglądu Skarżącej co do uzależnienia wydania postanowienia, o którym mowa w art. 96n § 1 u.p.e.a., od doręczenia jej protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości, czyniłoby regulację art. 96n u.p.e.a. niewykonalną, jeśli uwzględnić przepisy o doręczeniach pism i wynikające z nich terminy dla tego rodzaju czynności.

Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że powołane przez Skarżącą przepisy art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela, w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych, w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów nie stoją w sprzeczności z zaskarżonym rozstrzygnięciem, albowiem ustawodawca w art. 96o § 3 u.p.e.a. przewidział środek ochrony prawnej zobowiązanego. Na postanowienie w sprawie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości zobowiązanemu służy bowiem zażalenie, w którym określa się istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

W konsekwencji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

sędzia S. Presnarowicz sędzia P. Borszowski sędzia K. Przasnyski (spr.)