II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
1. poprzez błędną wykładnię art. 13 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ powinien zwolnić składnik majątku ruchomego w postaci kontenera z obuwiem w przypadku ziszczenia się przesłanki ważnego interesu dłużnika, w sytuacji gdy może wyrazić zgodę na takie zwolnienie, ale nie musi. Należy bowiem ważny interes dłużnika ubiegającego się o zwolnienie z art. 13 § 1 u.p.e.a. ważyć z interesem wierzyciela, którego zabezpieczeniu ma służyć w postępowaniu egzekucyjnym;
2. błędne zastosowanie art. 13 § 1 u.p.e.a. w przypadku, gdy w zaistniałych okolicznościach stanu faktycznego organ nie był zobligowany do jego zastosowania i wyrażenia zgody na zwolnienie składnika majątku ruchomego w postaci kontenera z obuwiem.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika według zestawienia przestawionego na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji składnika majątku. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do istnienia podstaw zastosowania w sprawie instytucji, o której mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. - należy je rozpoznać łącznie. Wprawdzie organ powołał obydwie podstawy kasacyjne, niemniej zaznaczyć należy, że art. 13 § 1 u.p.e.a., jest przepisem postępowania. Oznacza to, że wszystkie zarzuty wskazane przez autora skargi kasacyjnej, należy rozpoznać, jako zarzuty dotyczące przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 13 § 1 u.p.e.a. Stosownie do jego treści, organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". W orzecznictwie funkcjonuje przy tym pogląd, że zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (por. wyroki NSA: z 11 września 2024 r., III FSK 1248/22; z 1 czerwca 2016 r., II GSK 154/15). Wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1791/12). Poza tym, "ważnego interesu zobowiązanego" nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zwolnienia określonych składników majątkowych z egzekucji (por. wyrok NSA z 16 października 2009 r., II FSK 789/08).
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zgadza się z oceną, jakiej Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku co do istnienia podstaw do zwolnienia z egzekucji składnika majątku ruchomego Skarżącej w postaci kontenera z obuwiem.
Podejmując decyzję uznaniową w sprawie udzielenie zobowiązanemu preferencji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a., oceniając interes zobowiązanego organy, dla zachowania równowagi pomiędzy celami postępowania egzekucyjnego a dążeniem zobowiązanego do poszanowania jego uzasadnionej sytuacji (ważnego interesu), powinny zestawić go z interesem wierzycieli, aby poprzez wsparcie zobowiązanego nie działać na szkodę wierzycieli.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia wspomnianych elementów zabrakło przy ocenie zgodności z prawem kontrolowanych postanowień przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście argumentów przytoczonych w skardze kasacyjnej.
Po pierwsze, w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że zajęcie kontenera z obuwiem 20 czerwca 2023 r. nastąpiło w trybie tymczasowego zajęcia ruchomości i dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r., przy czym zajęcie przekształciło się z dniem zatwierdzenia protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości w zajęcie egzekucyjne, tj. 28 czerwca 2023 r.. Był to jedyny majątek, do którego organ egzekucyjny mógł skierować egzekucję. Pomimo podjętych prób zastosowania środków egzekucyjnych, organ nie wyegzekwował od spółki żadnych kwot. Dodatkowo protokołem zajęcia ruchomości z 7 grudnia 2023 r. kontener z obuwiem został zajęty przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. (organ rekwizycyjny) na pokrycie należności pieniężnych objętych 3 tytułami wykonawczymi wystawionymi na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., luty 2023 r. i marzec 2023 r. na łączną kwotę 235 237,18 zł (suma należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych). Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, łączna kwota dochodzonych zaległości, jak również kwota, na poczet której dokonano zajęcia ruchomości wynosiła 890 553.92 zł. Okoliczność ta nie została należycie oceniona w kontekście sformułowanego w zaskarżonym wyroku zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności.
Po drugie, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ egzekucyjny, pomimo dokonania zajęcia kontenera w dniu 26 czerwca 2023 r. zlecił sprzedaż znajdującego się w nim towaru dopiero pismem z dnia 22 listopada 2023 r., przy czym sprzedaż ta dotąd nie doszła do skutku. Zdaniem Sądu takie działanie organu świadczy o naruszeniu zasady budowania zaufania do organu (art. 8 § 1 k.p.a.), który z jednej strony sam nie działa aktywnie, aby omawiany towar zbyć, ale z drugiej strony odmawia zwolnienia towaru spod egzekucji, pomimo że strona wskazuje, że zwolnienie takie umożliwi jej samej zbycie ww. towaru (naruszenie art. 12 § 1 k.p.a.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd nie wziął jednak pod uwagę, że postępowanie egzekucyjne było zawieszone od 30 czerwca 2023 r. do 8 listopada 2023 r. z uwagi na wniesienie przez Skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie poddał należytej ocenie kwestii dysponowania przez organ egzekucyjny na rachunku depozytowym kwot uzyskanych w związku z zabezpieczeniem rachunków bankowych na poczet wykonania zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za okres I-XII 2018 r., a w szczególności tego, że zostały one zabezpieczone nie tylko w innym postępowaniu, ale też w innym trybie, na poczet zupełnie innych zaległości. Nie oceniono przy tym podniesionej przez Dyrektora argumentacji, że w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie doprowadzono do wyegzekwowania zaległości, zaś organ nie dysponował żadnym innym majątkiem poza zajętym kontenerem z obuwiem, z którego mógłby zaspokoić dochodzone egzekucyjnie zaległości.
Po czwarte, nie poddano ocenie, czy wyrażenie zgody na wypłatę z rachunku bankowego Spółki na pokrycie zaległości podatkowej w trybie art. 166a u.p.e.a. oznacza, że w świetle art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, automatycznie właśnie ta zaległość zostanie przez Spółkę zaspokojona. Poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji pozostała również wskazywana przez organ argumentacja, co do tego, że przed uciążliwością zastosowanego środka egzekucyjnego Spółka mogła się bronić występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wyrażenie zgody na sprzedaż zajętych ruchomości w trybie art. 104a u.p.e.a., jednak nie wystąpiła z takim wnioskiem na żadnym etapie postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestie te nie zostały należycie ocenione w zaskarżonym wyroku, a mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że regulacja zawarta w art. 13 u.p.e.a. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że dyspozycja wskazanej normy prawnej daje wybór zachowania się organowi egzekucyjnemu przez użycie sformułowania "może" (nie musi) zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi egzekucyjnemu na wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W tym przypadku wyraża się ona w możliwości oceny stanu faktycznego pod kątem ważnego interesu zobowiązanego i podjęcia postanowienia o zwolnieniu lub odmowie zwolnienia określonych składników majątkowych spod egzekucji administracyjnej. Wskazuje się przy tym, że użyta w art. 13 § 1 u.p.e.a., przesłanka ważnego interesu prawnego jest zwrotem ocennym. W celu ustalenia treści zwrotu ocennego niezbędne jest odniesienie się do faktów będących elementami stanu faktycznego sprawy.
Z tych powodów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach I-II petitum skargi kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że o istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, decydują o tym zobiektywizowane kryteria. W przypadku zwrotu "ważny interes zobowiązanego" rozumowanie nie może być nakierowane wyłącznie na fakty, gdyż ustawodawca użył pojęcia "interes" i w związku z tym w trakcie dokonywania interpretacji niezbędne będzie odwołanie się do wartości aksjologicznych przyjętych w systemie postępowania egzekucyjnego w administracji. Ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 19 marca 2025 r., III FSK 1084/24; W. Trybka, Zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Państwo i Prawo 2015 r., nr 10, s. 79-91, a także przywołane tam orzeczenia).
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem powyższej oceny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
sędzia S. Presnarowicz sędzia P. Borszowski sędzia K. Przasnyski (spr.)