Wyrok NSA z dnia 03 września 2025, sygn. III FSK 1331/22

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego

1. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374ze zm., dalej: ustawa COVID) w zw. z art. 70 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., a w konsekwencji jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że decyzja Prezydenta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe po okresie przedawnienia,

2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie wynikające z uznania, że szerokie tory kolejowe wraz z rozjazdami nie tworzą linii kolejowej szerokotorowej [...], podczas gdy wskazane budowle tworzą linię kolejową szerokotorową i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości wraz ze znajdującymi się pod oraz przylegającymi do nich gruntami,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

1. art. 122 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że sporna infrastruktura kolejowa stanowi bocznicę kolejową i nie może korzystać ze zwolnienia jako linia kolejowa. Tymczasem organy podatkowe i dokumentacja zebrana w sprawie świadczą o tym, że Spółka nie posiadała w 2016 r. bocznicy kolejowej, z tego względu zasadnym było zbadanie, czy Spółka może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.(w szczególności w świetle posiadanej autoryzacji bezpieczeństwa),

2. art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co skutkowało uznaniem, że posiadana przez Spółkę linię szerokotorowa [...] jest położona wyłącznie na terenie miasta S., pomimo istnienia szeregu wątpliwości, które organy podatkowe mogły i powinny wyjaśnić.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 21 lipca 2025 r. Skarżąca przywołała wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. o sygn. C-453/23, uznając, że w świetle twierdzeń Trybunału Spółka miała prawo do zastosowania zwolnienia - przesłanka negatywna w zakresie wystąpienia niezgodnej z prawem unijnym pomocy publicznej nie wystąpiła. W kontekście zarzutu przedawnienia Strona przywołała uchwałę NSA z 27 marca 2023 r. o sygn. I FPS 2/22, w świetle której niedopuszczalne było przyjęcie stanowiska o przesunięciu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. z 31 grudnia 2021 r. na 12 marca 2022 r. Przyjęcie zaś terminu przedawnienia kończącego się z upływem 31 grudnia 2021 r. oznacza, że decyzja Kolegium z 22 grudnia 2021 r., doręczona 3 stycznia 2022 r., została doręczona Spółce w chwili przedawnienia zobowiązania. Bez wpływu dla biegu tego terminu były zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych, które Spółka otrzymała po upływie terminu przedawnienia, tj. 4 stycznia 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w świetle zakreślonych przez Skarżącą podstaw i zarzutów kasacyjnych za najdalej idący w skutkach procesowych należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz będącej jej następstwem subsumpcji rzeczonych przepisów, przy niekwestionowanym w omawianym zakresie stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i następnie przyjętym za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe doprowadziło do przyjęcia oceny, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w rozumieniu drugiego z wymienionych przepisów z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do pierwszej z wymienionych regulacji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. upływał z końcem 2021 r. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia (10 września 2021 r.), rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane 22 grudnia 2021 r. zostało doręczone Spółce po dacie 31 grudnia 2021 r., tj. 3 stycznia 2022 r. Powyższe okoliczności nie były sporne między Stronami. Zdaniem SKO oraz Sądu pierwszej instancji jednakowoż w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID na mocy którego, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zdaniem organów i Sądu obowiązywanie wskazanej regulacji doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Spółki i przesunięcia jego zakończenia do 12 marca 2022 r., co Spółka kwestionuje, uznając, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie miał zastosowania w sprawie.

Tak zakreślony spór między Stronami zdezaktualizował się z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 27 marca 2023 r. o sygn. I FPP 2/22, w myśl której przewidziany w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, skutek w postaci zawieszenia terminów prawa administracyjnego nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku od nieruchomości osób prawnych za 2016 r. przypadał w 2016 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania z tego tytułu upływał z końcem 2021 r. i nie podlegał przedłużeniu na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Z uwagi na fakt, że decyzja określająca Spółce ww. zobowiązanie ma charakter konstytutywny, relewantną z punktu widzenia dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe o zobowiązaniu podatkowym Spółki była data wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego. Decyzja wymiarowa Kolegium wydana była 22 grudnia 2021 r., niemniej doręczona 3 stycznia 2022, tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na ustawowe powiązanie stanu związania decyzją wymiarową z chwilą jej doręczenia (art. 212 O.p.) bez wpływu pozostawała okoliczność samego wydania decyzji Kolegium przed 31 grudnia 2021 r. Podobnie za niewywołujące skutku w zakresie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania należało uznać zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych, które Spółka otrzymała po zakończeniu jego biegu, tj. 4 stycznia 2022 r.

Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Więź zobowiązaniowa przestaje istnieć i zarówno podatnik, jak również organy podatkowe, nie mogą ingerować w treść przedawnionego zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jeżeli termin upływa w trakcie postępowania podatkowego, okoliczność ta musi być uwzględniona z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, zobligowany jest do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.), chyba że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów określonych w art. 70 § 4 lub art. 70 § 6 O.p.

W tej sprawie za zasadny uznać natomiast należy podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w zw. z art. 70 § 1 O.p. W kontekście przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, a odnoszenie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny na obecnym etapie postępowania byłoby bezprzedmiotowe. Natomiast ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zweryfikować dodatkowo czy nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów określonych w art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił w całości decyzję organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA s. Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska