Odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazanie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy też art. 151 p.p.s.a. jest niewystarczające. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, jak i art. 151 p.p.s.a są tzw. przepisami wynikowymi, co ma tę konsekwencję, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepisy te regulują samo rozstrzygnięcie sądu, a nie proces dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), czy też oddalające skargę (na podstawie art. 151 p.p.s.a.), nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c a.p.s.a. lub art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi pierwszej instancji poczynienie takich ustaleń i ocen.
Tak sformułowane i niewyartykułowane zarzuty kasacyjne wobec zaskarżonego wyroku są zasadniczo powtórzeniem zarzutów ze skargi do WSA w Lublinie i w żaden sposób nie nawiązują do rozumowania Sądu w zaskarżonym wyroku. To zaś oznacza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija całość wywodu Sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie ma za zadanie ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Zadaniem tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle przedstawionej argumentacji, z uwagi na brak prawidłowo sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niczym nie podważono zaakceptowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany.
3.3. Niezależnie od ww. wadliwości skargi kasacyjnej, mając na względzie niezakwestionowaną przez skarżącego ocenę stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za nią stwierdzić należy, że kwestią zasadniczą w sprawie, przesądzającą także o ocenie zasadności zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., jest ustalenie dopuszczalnego zakresu działania organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających, w tym angażowania strony w dostarczenie informacji i dokumentów, ale też możliwości prowadzenia czynności o charakterze dowodowym, którą jest przesłuchanie strony lub badanie ksiąg. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania próbował obejść art. 199 o.p. (wymagający zgody strony na przesłuchanie) oraz art. 193 o.p. (wymagający sporządzenia protokołu z badania ksiąg i zapewniającego – w tym wypadku spółce cywilnej – prawo do zgłoszenia zastrzeżeń).
Podkreślenia wymaga, co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie do wystosowania do skarżącego wezwania doszło w toku czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatnika i prawidłowości złożonego przez niego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Cele czynności sprawdzających są uregulowane w pkt od 1 do 7 art. 272 o.p. Zgodnie z art. 274a § 2 o.p., w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.
Na podstawie odesłania z art. 280 o.p. w ramach postępowania obejmującego czynności sprawdzające odpowiednie zastosowanie znajduje wprawdzie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), ale już przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. są wyłączone (znajdują się bowiem w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, do którego art. 280 o.p. nie odsyła), podobnie jak art. 199 o.p. umożliwiający przesłuchanie strony za jej zgodą. Już choćby z tej przyczyny rozważania dotyczące konkurencyjności art. 155 i art. 199 o.p. w rozpatrywanej sprawie są pozbawione racji. Organ prowadzący czynności sprawdzające nie ma wyboru w zakresie środków, które dla realizacji powyżej wskazanych celów może stosować (wyjaśnienia czy zeznania). Jest natomiast ograniczony ramami czynności sprawdzających, które z kolei wyznacza ich celowość. Działania organu w ramach tego postępowania prowadzą wyłącznie do wstępnej weryfikacji rzetelności deklaracji lub – jak w konkretnej sprawie – zeznania podatkowego. Postępowanie ma charakter odformalizowany, stąd też nie przeprowadza się w nim dowodów w rozumieniu rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w tym także badania ksiąg, o czym mowa w art. 193 o.p. Nie oznacza to jednak, że organ w ramach wystąpienia do podatnika (lub jego kontrahenta) nie może domagać się okazania dokumentów. Analiza przepisów działu V Ordynacji wskazuje na to, że w obrębie tego postępowania organ może posiłkować się różnymi rodzajowo czynnościami, w tym np. może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 § 1 o.p.). Jest natomiast zasadą, że czynności te nie mają waloru dowodu, służą zasadniczo wyjaśnieniu wątpliwości, a organ powinien w swoich działaniach kierować się zasadą prostoty (art. 125 § 1 o.p.) i tym samym jak najmniejszego angażowania aparatu państwowego.
Wskazany zakres działania organów oraz fakultatywność czynności sprawdzających wskazuje, że formułowane do strony w ich ramach wezwania do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji służą zasadniczo możliwości korygowania przez stronę stwierdzonych lub podejrzewanych nieprawidłowości, z uniknięciem wszczynania postępowania podatkowego. W przypadku gdy z negatywną oceną organu zgodzi się podmiot składający deklarację lub zeznanie i ją uzupełni (skoryguje), zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym razie – gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie, w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązań podatkowych, nie zostaną rozwiane – powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe.
Na podstawie art. 274a o.p. umożliwiono organom podatkowym wstępną ocenę poprawności deklaracji nie tylko pod względem formalnym, chociaż czynności sprawdzające nie służą zasadniczo do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem. Przeprowadzona w sposób uproszczony ocena może prowadzić do wyjaśnienia wszelkich (także merytorycznych) wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji. Wymaga to od organu nierzadko zasięgnięcia informacji lub zbadania dokumentów, które w myśl art. 272 pkt 3 o.p. mają na celu ustalenie stanu faktycznego w niezbędnym zakresie do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
W kontrolowanej sprawie, co prawidłowo ocenił WSA w Lublinie, skierowane do skarżącego wezwanie – jakkolwiek szczegółowe i obejmujące wiele aspektów stanu faktycznego kształtującego zobowiązanie podatkowe, mieści się jednak w zakresie, o jakim mowa w art. 272 o.p., pozwalając na ocenę poprawności zeznania podatkowego. W skierowanych do strony wezwaniach organ wskazał, że podjął działania w celu ustalenia czy przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w postaci myjni wielostanowiskowych i koszty ich uzyskania zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Żądane dane mieszczą się we wskazanym zakresie, a więc mogą być przydatne do wyjaśnienia istniejących w tym względzie wątpliwości, ponieważ wprost nawiązują do tego źródła przychodów oraz związanych z nim kosztów uzyskania. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ nie naruszył tym samym zasad prowadzenia czynności sprawdzających, czy też praw strony z art. 199 o.p. (przesłuchania dopiero po wyrażeniu przez nią zgody), którego stosowanie może być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym.
Obejścia prawa nie stanowi także żądanie przedłożenia dokumentów, gdyż w rzeczywistości nie zmierza ono – jak sugeruje skarżący - do badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, z jednoczesnym pominięciem udziału w postępowaniu drugiego wspólnika spółki cywilnej. W ramach wystąpienia organu do podatnika wskazano rzeczywiście na obowiązek przedłożenia określonych dokumentów. Kierując wezwania do strony, organ oczekiwał m.in. na złożenie raportów z systemu monitorującego ilość zgromadzonych monet za poszczególne miesiące 2022 r., kopii dokumentów, np. dowodów wewnętrznych, ewidencji sprzedaży bez rachunkowej, zestawień, w tym zestawień transakcji płatności kartą sporządzonych przez instytucję obsługującą terminal, zestawienia wystawionych faktur, ze wskazaniem wartości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych, żetonów, kluczy, itp. dla firm na skorzystanie z usług myjni samoobsługowych, remanentów stanów magazynowych na początek i koniec roku 2022 w zakresie chemicznych środków czystości, dokumentów (faktur) wystawionych przez dostawcę wody. W zaskarżonym postanowieniu organ podniósł jednak, że materiały te nie tylko nie stanowią ksiąg, ale też organ nie inicjował na żadnym etapie czynności sprawdzających dowodu z ksiąg podatnika lub spółki cywilnej.
Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącego należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że w ramach żądań organu nie było zobowiązania do przedłożenia ksiąg podatkowych i ewidencji, co mogłoby stanowić o naruszeniu art. 193 o.p., nie znajdującego zastosowania w toku czynności sprawdzających. Organ nie był jednak pozbawiony prawa żądania wglądu w dokumentację, która umożliwiłaby osiągnięcie celu postępowania, w tym np. wskazanego w art. 274 pkt 3 lub 4 o.p. Wprawdzie art. 193 o.p. (podobnie jak inne regulacje z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej) został wyłączony z odpowiedniego stosowania w ramach czynności sprawdzających, jednak art. 280 o.p. odsyła już np. do art. 193a tej ustawy, a zatem jeśli księgi prowadzone są w systemie informatycznym, organ prowadzący czynności sprawdzające może ubiegać się o uzyskanie do nich pełnego lub częściowego dostępu. Celem tych regulacji nie jest bezpośrednie ograniczanie organu w zakresie informacji, których ma prawo dociekać, ale raczej maksymalne uproszczenie i odformalizowanie (zarówno z punktu widzenia organu, jak i strony) podejmowanych w ramach czynności sprawdzających działań.
Należy także podzielić ocenę, że formułowane w sprawie wezwania obejmują szereg dokumentów, które mają charakter dokumentacji źródłowej, względnie są zestawieniami, jakie przedsiębiorca prowadzi lub może prowadzić w ramach swojej księgowości. Nie jest to zatem żądanie okazania ksiąg, które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 4 o.p. Kryterium wyodrębnienia poszczególnych kategorii ksiąg, rejestrów i ewidencji jest prowadzenie ksiąg dla celów podatkowych. Badanie ksiąg ma charakter formalny, z czynności tej sporządza się protokół, którego odpis doręcza się stronie, ta zaś może w terminie 14 dni wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń. W rozpatrywanej sprawie organ zażądał wyłącznie udostępnienia mu określonych dokumentów, które wraz z informacjami oczekiwanymi od podatnika miały umożliwić weryfikację wstępną złożonego przez niego zeznania podatkowego.
Należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organ nie naruszył ani stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 262 § 1 o.p., ani też ogólnych zasad działania wskazanych w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art.123 § 1 i art. 124 o.p. Działanie organu nie wykraczało poza uprawnienia wyznaczone ustawą zaś powoływanie w podstawie art. 155 o.p. było uprawnione z uwagi na odesłanie zawarte w art. 280 o.p. Czynności sprawdzające dotyczyły natomiast rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego, czyli osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie zaś spółki cywilnej. Brak było zatem podstawy do uznania, że w postępowaniu tym uzasadniony był udział drugiego ze wspólników spółki cywilnej.
Konkludując należy stwierdzić, podzielając w ten sposób stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podatnik uchylił się bezpodstawnie od współpracy z organem, nie wykonując nałożonych na niego obowiązków informacyjnych i kwestionując uprawnienie organu do wystąpienia z tym żądaniem, czego skutkiem było - zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. - ukaranie karą porządkową. Prawodawca pozostawił organowi ocenę stopnia przewinienia podatnika, a tym samym także decyzję o wysokości stosowanej kary porządkowej, określając wyłącznie jej wysokość maksymalną, ale jej wysokość musi być zindywidualizowana i odpowiednio uzasadniona, a tym samym odpowiadać stopniowi zawinienia podatnika, jak też istotności jego zaniechania w kontekście biegu postępowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ, stosując karę porządkową w wysokości 2.000 zł, wskazał na uporczywość w biernym zachowaniu podatnika, który nie reagował na dwa wezwania o wypełnienie tych samych obowiązków, kwestionował też uprawnienie organu do wystąpienia z wezwaniem tej treści. Prezentował więc jednoznacznie negatywną postawę wobec podjętych czynności, odmawiając współpracy z organem i blokując dostęp do niezbędnych z punktu widzenia potrzeb organu informacji. Sytuacja ta, co trafnie ocenił WSA w Lublinie, uprawniała do nałożenia na podatnika kary porządkowej we wskazanej wysokości, która pozostaje proporcjonalna do stopnia zawinienia podatnika oraz stopnia utrudnienia przez niego biegu postępowania. Należy mieć na względzie, że żądane informacje pozostawały wyłącznie w dyspozycji strony, a brak współpracy z jej strony uniemożliwiał lub znacząco utrudniał czynności organu, do podjęcia których był on uprawniony z mocy ustawy podatkowej.
3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w punkcie 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz