Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
1. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") zarzut naruszenia:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w następstwie pominięcia części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie niedokonania właściwej oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, a mających znaczenie dla opodatkowania spornych nieruchomości spółki, jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności wskutek pominięcia faktu, iż skarżąca w zasadzie nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej,
b) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą oraz że wykazały, aby stanowisko co do potencjalnego związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki miało racjonalne podstawy,
c) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organy obu instancji, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podnoszonych przez reprezentanta skarżącej okoliczności związanych z sytuacją faktyczną, organizacyjną i finansową skarżącej,
d) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organy obu instancji, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podnoszonego przez reprezentanta skarżącej faktu złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości skarżącej, procedowanego przez Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych,
e) art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz uznanie, jako kluczowego, faktu ujęcia nieruchomości w rejestrze środków trwałych spółki dla celów podatkowych, podczas gdy samodzielnie okoliczność ta jest niewystarczająca dla określenia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2023 roku nr: SKO.4100.1658.320.2023.PD utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji w dniu 28 czerwca 2023 roku, nr FIN.3120.7.2.2021 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 rok na kwotę 102.511,00 zł, w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Organ przepisów postępowania,
g) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Organ przepisów art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a., a to przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i w rezultacie bezpodstawne przyjęcie, że Organ podjął niezbędne kroki w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wyjaśnił w sposób dokładny wszystkie okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy, pomimo że Organ w ogóle nie wziął pod uwagę, w szczególności faktycznie ponoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z jej sytuacją faktyczną, organizacyjną i finansową,
h) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Organ przepisów art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a., a to przez zastosowanie całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało przyznaniem, że nie zachodzą w sprawie przesłanki zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości,
i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, polegające na bezkrytycznym powtórzeniu stanowiska Organu,
j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez niezapewnienie przez Sąd realizacji zasady zapewniającej, aby postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej.
2. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., skarżąca podniosła zarzut naruszenia:
a) art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz pkt 2) lit. b) u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż na skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, co na gruncie niniejszej sprawy jest niezgodne z wykładnią zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19,
b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadne było opodatkowanie spornej nieruchomości wyższą stawką podatku od nieruchomości, to jest właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o fakt, iż ujęta ona została w rejestrze środków trwałych dla celów podatkowych.
W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Zainicjowane wskazanym środkiem zaskarżenia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na jej ponownym rozpoznaniu w całokształcie. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego wyżej przepisu (por. wyrok NSA z 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 741/22).
Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Wymóg przytoczenia podstawy kasacyjnej oznacza zatem wskazanie przepisów, które mają w danej sprawie zastosowanie.
Sformułowanie tych uwag o charakterze ogólnym jest konieczne z punktu widzenia konstrukcji zarzutów wymienionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., oznaczonych w skardze kasacyjnej odpowiednio lit: e), g), h) oraz j). W zarzutach tych skarżąca podnosi naruszenie przepisów k.p.a. Należy zatem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przepisy k.p.a. nie miały zastosowania, zaś spółka w uzasadnieniu zarzutów nie powołała przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Biorąc zatem pod uwagę sposób sformułowania wymienionych zarzutów, w których skarżąca wskazała przepisy k.p.a. nie mające zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zarzuty te nie mogą być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów sformułowanych w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w których skarżąca podnosi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zarzutów oznaczonych odpowiednio lit: a), b), c), d). Odnosząc się zatem do tych zarzutów należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.
Równocześnie godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Za pomocą tego zarzutu można bowiem kwestionować jedynie kompletność elementów uzasadnienia. Ewentualna wadliwość argumentacji sądu bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu – wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt I OSK 1388/24.
Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie sposób zatem podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka podnosi błędne ustalenie stanu faktycznego, niedokonanie właściwej oceny prawnej, pominięcie faktu, że skarżąca w zasadzie nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, błędne uznanie, że organy podatkowe wykazały funkcjonalne związanie z działalnością gospodarczą spornych gruntów, pominięcie okoliczności związanych z sytuacją faktyczną, organizacyjną i finansową skarżącej, czy też wniosku o ogłoszenie jej upadłości.
W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co odnosi się również do sytuacji, gdy stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę – wyrok NSA z 29 maja 2025 r., sygn. akt II OSK 2789/22.
Z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Organ przepisów postępowania chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz pkt 2) lit. b) u.p.o.l., gdzie spółka podnosi ich błędne zastosowanie i uznanie, iż na skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, wskazując, że w okolicznościach tej sprawy jest to niezgodne z wykładnią zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19.
Odnosząc się do tak określonego zarzutu należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przyjął, że ,,Art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej’’. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym zakwestionował zatem przyjęcie posiadania jako wyłącznego kryterium dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem związku z działalnością gospodarczą stosownie do definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Godzi się zatem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wymienionym wyroku TK, wielokrotnie wypowiadano się co do zakresu związku z działalnością gospodarczą w następstwie sposobu rozumienia tej regulacji wskazanego przez Trybunał. Wskazany bowiem sposób rozumienia tej regulacji nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów decydujących o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko tego Sądu zaprezentowane wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie przyjęto, że za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarzącej można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w judykacie tym zasadnie również za spełniającą związek z działalnością gospodarzą uznano sytuacje, gdy nieruchomości mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej, wskazując także na odmienność sytuacji odnoszącej się do podmiotów, które mogą być podwójnie identyfikowane. Stąd też należy podzielić stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, iż jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza to o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą.
Uwzględniając powyższe nie sposób uznać zasadności sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Trzeba bowiem zauważyć, że WSA przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uwzględniając również doprecyzowanie "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd I instancji trafnie zatem przytoczył wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano m.in., że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. W dalszej kolejności trafnie również wskazał WSA, bazując na wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., że należy brać pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności, a zatem w przypadku osób prawnych należałoby uwzględnić sytuacje, gdzie obok działalności gospodarczej występują także inne formy aktywności, chodzi więc o podmioty będące osobami prawnymi, których działalność nie ma jednolitego charakteru.
Trafnie w rezultacie jest stanowisko Sądu I instancji, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że dokonały rzetelnej analizy przesłanki związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej i wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko. W szczególności organy zasadnie odwołały się do ewidencji środków trwałych z której wynikało, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe grunty objęte decyzją podatkową. Słusznie organy stwierdziły, że fakt ujmowania przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowią one element jej przedsiębiorstwa. Zasadnie zatem uznał WSA, że fakt ujmowania przedmiotowych wydatków na środki trwałe w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o tym, że aktywa te stanowią składniki majątku przedsiębiorstwa, które mają na celu uzyskanie przychodów lub utrzymania ich źródła i tym samym powinny być opodatkowane na potrzeby podatku od nieruchomości maksymalną stawką, bowiem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie organy podkreśliły, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość wykorzystywania przedmiotów majątku w innej sferze niż działalność gospodarcza.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne także stanowisko WSA, które oceniając czynności organów stwierdził, że również kwestia opodatkowania budynków wchodzących w skład majątku przedsiębiorcy powinna być traktowana w tożsamy sposób w jaki opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonym przez spółkę sprawozdaniem finansowym za 2020 r. podatnik dokonywał również odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budynków, tym samym stanowiły one dla spółki koszt uzyskania przychodu. Z tego względu budynki będące w posiadaniu spółki należy traktować jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym względzie zasadnie WSA wskazał na kwestię potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej skarżącej. Nie sposób zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz pkt 2) lit. b) u.p.o.l.
W konsekwencji chybiony jest drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdzie skarżąca podnosi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię. Sąd I instancji zaprezentował bowiem prawidłową wykładnię wskazanych regulacji u.p.o.l.
Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz