3.3. Zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania przed organami obu instancji nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim wskazać należy, że instytucja nieważności decyzji administracyjnej została uregulowana w art. 247 o.p. Przepis ten w sposób wyczerpujący określa przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, a ich ocena należy do właściwego organu w trybie nadzwyczajnym, nie zaś do sądu administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, zobowiązany jest natomiast do badania z urzędu wyłącznie nieważności postępowania sądowego, co wynika wprost z art. 183 § 2 p.p.s.a. Katalog przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego ma charakter zamknięty i nie obejmuje zarzutów odnoszących się do wad doręczeń dokonanych w postępowaniu administracyjnym ani do rzekomych nieprawidłowości w zakresie reprezentacji strony na etapie postępowania przed organem.
Odwołanie się przez skarżącą do art. 145 § 2 p.p.s.a. jest przy tym chybione także z tej przyczyny, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do stwierdzania nieważności postępowania administracyjnego. Reguluje on jedynie sposób stosowania przesłanek określonych w art. 145 § 1 p.p.s.a. w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniach innych niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakazując ich odpowiednie stosowanie z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżony akt. Tym samym art. 145 § 2 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu polegającego na "braku stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania przed organami", albowiem nie odnosi się on do instytucji nieważności postępowania administracyjnego. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.
3.4. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.5. W myśl art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: "p.u.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
3.6. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od 1 marca 2007 r., natomiast uchwałą zgromadzenia wspólników nr 2 z 25 września 2007 roku powołano od 1 października 2007 roku skarżącą na stanowisko prezesa zarządu spółki.
Strona kwestionuje powyższe, błędnie uznając, że zbycie wszystkich udziałów w spółce było równoznaczne z rezygnacją z bycia członkiem zarządu. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że spółka została zawiązana na mocy aktu notarialnego z 23 stycznia 2006 roku, na mocy którego powołano do zarządu spółki M.C. na stanowisko prezesa zarządu, natomiast uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nr 2 z 1 marca 2007 roku skarżącą powołano na stanowisko członka zarządu spółki. Następnie protokołem walnego zgromadzenia wspólników z 25 września 2007 roku zgromadzenie wspólników uchwałą nr 1 przyjęło rezygnację M.C. z pełnionej funkcji prezesa zarządu, a uchwałą zgromadzenia wspólników nr 2 z 25 września 2007 roku powołano od 1 października 2007 roku skarżącą na stanowisko prezesa zarządu spółki. Umową zawartą 27 września 2018 roku skarżąca sprzedała 100 udziałów w spółce J.Ł. Za jedynego członka zarządu uznano J.Ł. (pismo z 27 września 2018 r. zatytułowane "adres korespondencyjny jedynego wspólnika Sp. z o. o. I."), natomiast uchwałą nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 4 października 2018 roku odwołano J.Ł. z funkcji prezesa zarządu spółki. Następnie uchwałą nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 4 października 2018 roku powołano A.T. na stanowisko prezesa zarządu spółki.
Członek zarządu przestaje nim być na skutek wygaśnięcia mandatu (art. 202 § 1-3 k.s.h.), śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Samo zaś zbycie udziałów, stanowi odrębną czynność prawną, uregulowaną w art. 180-182 k.s.h., i nie oznacza zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu. Zaznaczyć przy tym należy, że członkami zarządu mogą być również osoby nie będące wspólnikami spółki (art. 201 § 3 k.s.h.). Tym samym w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, chcąc zrezygnować z funkcji członka zarządu, skarżąca powinna była złożyć oświadczenie woli, o którym jest mowa w art. 202 § 3 i 4 k.s.h. Oświadczenie związane ze zbyciem udziałów nie może być utożsamiane z oświadczeniem o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Stanowisko to jest tym trafniejsze, jeżeli weźmie się pod uwagę, że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 202 § 4 k.s.h.). Powyższe oznacza, że warunkiem koniecznym zrezygnowania z mandatu przez członka zarządu jest złożenie spółce oświadczenia woli o określonej treści. Należy zatem uznać, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od 1 marca 2007 roku do 27 września 2018 roku. Co jest równoznaczne z tym, że zarzut naruszenia art. 210 § 2 k.s.h. był bezzasadny.
3.7. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2017 roku; odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i marzec 2018 roku; podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2018 roku. Jednocześnie w sprawie bezsporne było, że wobec spółki nie wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego pomimo zaprzestania regulowania zobowiązań pieniężnych.
W rezultacie w okresie, w którym upływały terminy płatności powyższych zobowiązań, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu). Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 o.p., istotne natomiast jest to, że terminy płatności powyżej wskazanych zobowiązań podatkowych spółki upływały w czasie piastowania przez stronę funkcji członka zarządu spółki.
W świetle art. 21 p.u. oraz z uwagi na zobowiązanie podatkowe w VAT z terminem płatności przypadającym na 25 lipca 2017 roku, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony najpóźniej 25 listopada 2017 roku (ewentualnie do tego dnia należało wystąpić z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego), gdyż w tym okresie upłynęły 30 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 roku. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku, którego termin płatności upływał 25 kwietnia 2017 roku.
Nie budziło wątpliwości, że stan niewypłacalności spółki, jaki powstał w lipcu 2017 r. nie był jedynie krótkotrwały, stan ten narastał w kolejnych miesiącach, a spółka nie spłaciła do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego żadnego z powyżej ustalonych zobowiązań. Spółka zatem stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji - w czasie trwania jej mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (lub z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). Zatem bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p.
3.8. Zgodnie z art. 97 k.c., osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Zatem osoba, która w imieniu spółki odebrała korespondencję, uczyniła to pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki, a zarazem nie będąc osobą nieuprawnioną. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, ewentualne negatywne skutki takiego stanu są wynikiem braku organizacji po stronie samej spółki, którą obciąża niewłaściwa organizacja sposobu doręczania przesyłek przez wirtualne biuro. Zatem zarzut art. 97 k.c. był bezzasadny.
3.9. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Powyższe zasady również nie zostały naruszone. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie świadczy, samo przez się, że organy naruszyły przepisy postepowania podatkowego oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Jak wskazał również sąd pierwszej instancji, do organu pierwszej instancji nie wpłynął wniosek strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z historii rachunków bankowych spółki celem wykazania sposobu płatności przez spółkę za faktury zakwestionowane w ramach postępowania podatkowego oraz przesłuchanie świadków - księgowych prowadzących księgowość w podmiotach, których transakcje uznano za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jest bezzasadny.
3.10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski