b) art. 120 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, że opinia I.E.E. sp. z o.o. z dnia 5 września 2022 r. autorstwa Pana inż. A.F. nr upr. [...] oraz [...] stanowi opinię biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, w przypadku, gdy w ocenie Skarżącej biegły został wadliwie powołany w sprawie, a dodatkowo opinia zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów u.p.b. w odniesieniu do spornych obiektów,
c) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące przyjęciem przez Sąd, że urządzenia techniczne wyciągów narciarskich i kolei linowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych prawem.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 29 stycznia 2026 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Wskazano na problematykę stosowania definicji budowli obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., a także uzupełniono stanowisko o orzecznictwo zapadłe w tożsamych stanach faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, precyzując także w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej kwestie dotyczące urządzeń budowlanych, stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. Należy bowiem w punkcie wyjścia zauważyć, że w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sformułowana podatkowa definicja budowli składa się z dwóch zakresów, tj. po pierwsze budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdefiniowanie budowli w ramach pierwszego zakresu odnieść należy do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i stwierdzenie równocześnie, że nie mamy do czynienie z budynkiem lub obiektem małej architektury. Pod pojęciem obiektu budowlanego należy zatem rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b). Ustawodawca wskazał trzy kategorie obiektów budowlanych, a zatem także budowlę, dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Określenie elementów potwierdzających spełnienie definicji obiektu budowlanego oznacza, że mają one decydujące znaczenie przy ustaleniu zaistnienia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stąd też kluczowe staje się ich ustalenie w okolicznościach danego stanu faktycznego. Nie można zatem poprzestać jedynie na założeniu ich istnienia, co podkreślił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22. Ponadto, co jest niezwykle istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, po zmianach jakie nastąpiły z dniem 28 czerwca 2015 r. w ramach definicji obiektu budowlanego, nie można przy ustaleniu definicji tego pojęcia odwoływać się do wyrażenia wskazującego na całość techniczno-użytkową. Stąd też nie można powoływać się na tę cechę przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli. Inaczej mówiąc, w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, nie sposób oprzeć ustalenia w zakresie kwalifikacji budowli do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości na cesze całości techniczno-użytkowej. Oznacza to zatem, w przypadku takich budowli o charakterze złożonym, jakimi niewątpliwie są wyciągi narciarskie, czy koleje linowe, konieczność ścisłego ustalenia tych elementów, które spełniają kryterium obiektu budowlanego, konkretnej budowli, także wraz z instalacjami, jak również cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Nie sposób przy tym posłużyć się wyłącznie kwalifikacją z załącznika do u.p.b., gdzie w kategorii V wskazano na obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Trzeba bowiem podkreślić, że załącznik do u.p.b. służy innym celom, gdyż zawiera kategorie obiektów budowlanych, współczynnik kategorii obiektu, a także współczynnik wielkości obiektu, co stwierdzono także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2024., sygn. akt III FSK 1517/23). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem stanowisko tego Sądu zaprezentowane w przywołanym judykacie z 6 listopada 2024., sygn. akt III FSK 1517/23, że każdy z obiektów wymienionych w kategorii V załącznika do u.p.b. w rozumieniu prawa budowlanego stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22). Dlatego też należy podzielić stanowisko zaprezentowane w przywoływanym wyroku z 6 listopada 2024., sygn. akt III FSK 1517/23, iż użyte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.p.b. określenie "budowla sportowa" jest na tyle ogólne, że nie pozwala na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Z kolei do kategorii V załącznika, szeroko nazwanej "obiekty sportu i rekreacji", zaliczono przykładowo: "stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "obiekty sportu i rekreacji" nie pokrywa się zakresowo z użytym w art. 3 pkt 3 u.p.b. zwrotem "budowle sportowe". Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 u.p.b. ogólnego określenia "budowle sportowe".
Odnosząc te uwagi do przedmiotu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozstrzygając w zakresie opodatkowania spornych wyciągów narciarskich i kolei linowych oparł się na stwierdzeniu, iż jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Poprzestanie w przypadku takich obiektów, jak w rozpoznawanej sprawie, które mają charakter obiektów złożonych (kompleksu obiektów), jedynie na stosunkowo ogólnym sformułowaniu odnoszącym się do kwalifikacji instalacji nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu opodatkowania. Nie można bowiem pominąć tego, że sformułowanie odnoszące się do instalacji, o ile w art. 3 pkt 1 u.p.b. zostało wymienione w ramach definicji obiektu budowlanego, w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być oceniane z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania. W przypadku instalacji, o których mowa w wymienionej regulacji u.p.b. chodzi o takie, które spełniają wymóg normatywny, tzn. zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto sposób rozumienia tego sformułowania, wskazując na zespół urządzeń wewnątrz obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, gaz ziemny, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).
Ponadto stanowisko zaprezentowane przez WSA jest niekonsekwentne, gdyż z jednej strony Sąd zasadnie zauważa, bazując na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że cecha całości techniczno-użytkowej nie może być brana pod uwagę do kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania. Jednakże z drugiej strony, WSA w swych rozważaniach, w ślad za Organem, oparł się na opinii biegłego, w której wskazano, że specyfiką funkcjonowania takich obiektów jest to, iż składa on się z oddalonych od siebie z uwagi na powierzchnię i różnicę wysokości do pokonania, poszczególnych części funkcjonujących jako całość. Oznacza to zatem przypisanie cechy całości do kwalifikacji spornych obiektów do przedmiotu opodatkowania, co nie znajduje podstaw prawnych w obowiązujących unormowaniach. W konsekwencji nie można także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który dla kwalifikacji podatkowej spornych obiektów poprzestał na ogólnym sformułowaniu, iż zasadne jest zatem opodatkowanie spornych obiektów jako obiektów budowlanych o złożonej konstrukcji, składającej się z budowli sportowej i instalacji, które są niezbędne do wykorzystania całości tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
W rozpoznawanej sprawie istotne staje się także rozważenie kwalifikacji spornych obiektów w ramach drugiego zakresu podatkowej definicji budowli, a zatem urządzeń budowlanych, do których odnosi się Skarżąca w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej. Należy przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 6 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1517/23, uznano, iż ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:
1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);
2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez brak przeanalizowania opinii z 22 lutego 2022 r. autorstwa mgr. inż. Pana M.B. jako dowodu istotnego w niniejszej sprawie. Podkreślić należy bowiem, że rolą biegłego nie jest wydawania opinii prawnych i interpretowanie przepisów prawa materialnego, jakie mogą być zastosowane w sprawie (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1627/23). Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że biegły dokonał kwalifikacji pod przepisy prawa podatkowego, czego nie powinien robić, jako biegły specjalista z zakresu budownictwa. Celnie wskazano, że taka kwalifikacja należy do organu podatkowego.
Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, że opinia I.E.E. sp. z o.o. z 5 września 2022 r. autorstwa Pana inż. A.F. stanowi opinię biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi. Uwzględniając bowiem treść art. 197 § 1 O.p. brak podstaw do zakwestionowania, w okolicznościach tej sprawy, spełnienia wymogu wynikającego z tej regulacji dla powołania biegłego. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do tego unormowania w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Treść tego unormowania nie pozostawia wątpliwości co do możliwości powołania na biegłego poprzez wskazanie danego instytutu, w ramach którego opinie wykonuje określona osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., uznając równocześnie, że zasadne stało się odstąpienie od zasądzenia zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., ze względu na tożsamość problemów prawnych w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za poszczególne lata.
Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski