W drugiej grupie orzeczeń uznaje się, że wniosek o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS dla organu właściwego do wydania interpretacji można wyprowadzić
z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa
w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany
w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a
w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. (por. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18). Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (por. wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że opinia wydawana na podstawie art. 14b § 5c O.p., w zakresie określonym w art. 14b § 5b O.p., co do zasady nie ma charakteru wiążącego. Trzeba zauważyć, że przepis art. 14h O.p. nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 O.p. Wydanie opinii przez Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5 O.p., może być traktowane jako działanie faktyczne wykonywane w ramach czynności tzw. "miękkiego nadzoru" z uwagi na relacje zachodzące między art. 14e § 1 pkt 2 i art. 14b § 5 O.p. (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14(b)). Ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji - po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - we właściwości Dyrektora KIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 O.p.). Opinia Szefa KAS, wydana w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora KIS, jest zatem istotnym elementem procedury interpretacyjnej, a przy tym ważnym aspektem oceny wniosku podmiotu zainteresowanego. Dyrektor KIS, wydając jednak postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie, jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych, i odpowiednio je przy tym uzasadnić, kierując się opinią Szefa KAS. Postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej podlega w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej.
Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Natomiast przepis art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie
i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania
w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn,
o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Według art. 119c § 2 O.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (pkt 3) lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (pkt 4). Kluczowa dla oceny zaskarżonego postanowienia jest kwestia występowania przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b O.p.
Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy.
W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie
i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania
w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn,
o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1250/20). "Uzasadnione przypuszczenie" nie oznacza pewności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., jednocześnie nie wystarcza również samo "przypuszczenie" jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. "Przypuszczenie" to musi być oparte na obiektywnych racjach i poparte racjonalną argumentacją.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie
w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istotnych elementach odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS z 8 stycznia 2024 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c O.p. określenie "odpowiadać" nie oznacza pełnej tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania należy przeanalizować czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wyraźnie widoczny jest określony schemat działania dotyczący nabywania w rozliczeniu samochodów na podstawie umowy datio in solutum, gdzie własność używanego samochodu klienta zostaje przeniesiona na powstałą spółkę w ramach rozliczenia ceny za zakup nowego auta. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia, jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela. W rzeczywistości pierwotnie ustalonym pomiędzy stronami przedmiotem świadczenia jest przekazanie własności używanego auta w ramach rozliczenia ceny za zakup nowego auta. Celem planowanych czynności Skarżącego, w zakresie stosowania umowy datio in solutum jako elementu realizacji głównej transakcji sprzedaży nowego pojazdu, ma być taka konstrukcja przeniesienia własności samochodu w ramach rozliczenia ceny, która pozwoli na osiągnięcie korzyści podatkowej. Konstrukcja datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast dokonanie sprzedaży samochodu używanego przez klientów na rzecz Strony podlegałoby opodatkowaniu ww. podatkiem. Słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie podlega zanegowaniu sama możliwość nabywania, przez podmioty zajmujące się sprzedażą samochodów, w rozliczeniu używanych samochodów swoich klientów. Jednak sposób działania Skarżącego, wywołuje uzasadnione przypuszczenie, że dąży swoim działaniem do nabycia samochodów w sposób pozwalający na uniknięcie opodatkowania. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności budzą więc uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonano szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżący przedstawił we wniosku, wyjaśniono, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, przedstawiano dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. oraz przez jego błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie tylko nieuzasadniona chronologia operacji, lecz również nieuwzględnienie zasady odrębności umów sprzedaży wzajemnej może być objęte oceną dotyczącą przesłanki sztuczności. Organ wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie zamiaru stron wykorzystania konstrukcji datio in solutum bez zamiaru realizacji przez strony sprzedaży obowiązku zapłaty uzgodnionej ceny.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu, zgodnie z którym wniosek Strony zawiera elementy uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej – co w świetle art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 5b i § 5c O.p. wymagało wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Natomiast Skarżący poza przytoczeniem treści przepisów nie wskazał żadnych argumentów przemawiających za koniecznością wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o nową opinię w sprawie zbadania okoliczności wynikających z art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał obowiązku występować
o nową opinię.
Ponadto, jak wynika z treści art. 119a § 1 O.p., odmowę wydania interpretacji
w zakresie podatku od towarów i usług normuje odrębny podpunkt, przez co ta część wniosku, która dotyczy tego podatku, podlega odrębnej ocenie przesłanek nadużycia prawa. Jeśli zatem w tym zakresie wniosek nie budził wątpliwości organu, to w zakresie podatku od towarów i usług możliwe było wydanie interpretacji. Podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że podatek dochodowy od osób prawnych podlega tym samym regulacjom z art. 119a O.p. co podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem jeśli treść złożonego wniosku budzi wątpliwości choćby tylko w zakresie jednego podatku, wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji w oparciu o już istniejącą opinię Szefa KAS musi zostać rozciągnięte na całą (poza dotyczącą podatku od towarów i usług) treść wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Podkreślić należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie - gdy zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy
i zasadniczych punktów sporu pomiędzy Skarżącym a organem, w tym dotyczących zagadnień związanych z opinią Szefa KAS. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu, jak się zdaje, nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dostatecznie wyjaśnił dlaczego określone elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W szczególności wyjaśnił dlaczego nabycia samochodów w wykonaniu umowy datio in solutum mogą wypełniać definicję "sztuczności działania" zawartą w art. 119c § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).
s. Jacek Pruszyński s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)