d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości.
Mając na uwadze wyżej wskazane zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł na zasadzie przepisu art. 188 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o przyjęcie skargi do rozpoznania i:
1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji,
2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,
ewentualnie
3. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości w zakresie mienia powierzonego przez Skarb Państwa.
Zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 - 899/21; z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21; z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21; z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 1888/21.
Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym Skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.
Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Agencja jest państwową osoba prawną. Na mocy ustawy Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, ich dysponentem. Natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego).
Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (zob. np. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Agencja jest zatem jednostką, która objęła w posiadanie przedmiotowe nieruchomości od Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu (tj. przepisów ustawy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.
W konsekwencji, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, to nie Skarb Państwa jest podatnikiem, lecz Agencja.
Także zawarcie przez Agencję umowy dzierżawy nie skutkuje tym, że dzierżawca staje się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Nie występuje bowiem sytuacja, w której podatnikiem jest Skarb Państwa, który przekazuje przedmiot opodatkowania w takie posiadanie zależne. Jednocześnie posiadacz, którym jest Agencja, nie traci posiadania w wyniku oddania nieruchomości innej osobie w dalsze posiadanie zależne.
Wskazywany w skardze kasacyjnej starosta, który jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, nie jest ich posiadaczem, a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r., III SA 1420/02).
Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. oraz art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c.
Trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna w tym zakresie obarczona jest brakami formalnymi, które uniemożliwiają ocenę części zarzutów. Nie uzasadniono bowiem zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 (określających sposoby powstania zobowiązania podatkowego) w zw. z art. 207 § 1 o.p. (zasada orzekania w sprawie w drodze decyzji). Także w przypadku art. 6 ust. 9 u.p.o.l., określającego obowiązki w zakresie składania deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wpłacania obliczonego podatku od nieruchomości, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten został naruszony w niniejszej sprawie. Z kolei w zarzucie naruszenia art. 2, art. 4 i art. 5 u.p.o.l. Skarżąca nie wskazała konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów. Tymczasem granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również domniemywać uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
Przeprowadzone w postępowaniu czynności i będące ich następstwem ustalenia faktyczne, co do opodatkowania spornych nieruchomości odpowiadają wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły dowody uprawniające do wydania decyzji. Ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. W szczególności wskazano przyczyny przyjęcia, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.
Nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.
W sprawie nie znajdował zastosowania wskazywany przez pełnomocnika Skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 7a u.a.m.w. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1872) i wszedł w życie w dniu 29 września 2023 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzona zmiana ma charakter normatywny i nie może być powoływana, jako argument uzasadniający określoną interpretację przepisów u.a.m.w. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]