- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 234 O.p. poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonych części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w sytuacji, gdy decyzje te w zaskarżonej części naruszały zakaz reformationis in peius; NSA zaakceptował prawo Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wzruszenia decyzji w części, które nie były kwestionowane przez stronę odwołującą (stały się ostateczne), z jednoczesnym uznaniem prawa SKO do wskazania organowi podatkowemu takich okoliczności, które powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które to wskazania wprost zmierzają do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony odwołującej, gdyż zmierzają do podwyższenia zobowiązania podatkowego w podatku od budowli.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Na obecnym etapie sporne jest to, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się zarzucanych uchybień nie dopatrzywszy się naruszenia prawa w rozstrzygnięciach SKO, które uchyliło decyzje Prezydenta w całości i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy odwołaniem - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - objęto tylko część (a nie całość) rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, a konkretnie, podniesiono zarzuty tylko odnośnie do opodatkowania budynków.
Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżone do SKO decyzje Prezydenta "nie zawierały autonomicznych rozstrzygnięć w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania (...) tj. gruntów, budynków lub ich części oraz budowli, więc nie mogły być zaskarżone w części dotyczącej wyłącznie podatku od budynków". Zarzut ten nie jest trafny. Każda z zaskarżonych decyzji Prezydenta określała wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe. Rozstrzygnięcia te nie zawierały "autonomicznych", odrębnych części (wyodrębnionych elementów) odnoszących się osobno do gruntów, osobno do budowli i osobno do gruntów. Kwota zobowiązania podatkowego była w sentencji decyzji określona jednolicie, łącznie w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za dany rok podatkowy stanowiła jedność - jeden przedmiot sprawy w znaczeniu materialnym, o którym nie rozstrzyga się częściami odpowiadającymi poszczególnym przedmiotom opodatkowania ani poszczególnym opodatkowanym obiektom. To, że w uzasadnieniu decyzji Prezydenta wyodrębniono, jaka kwota podatku przypada od poszczególnych przedmiotów opodatkowania nie świadczy o tym, że decyzja ma charakter "podzielny", jak tego domaga się strona skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie było zatem władne uchylić decyzji organu pierwszej instancji tylko w części objętej zarzutami podniesionymi w odwołaniu - albowiem decyzja nie zawierała takich "części", które mogłyby - jak to postuluje pełnomocnik skarżącej spółki - stać się prawomocne, ostateczne, podczas gdy tylko pozostała cześć sprawy podlegałaby ponownemu rozpatrzeniu. Taka koncepcja proceduralna zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego była niemożliwa do urzeczywistnienia w rozpoznawanej sprawie. Kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy stanowiła jednolitą całość, która nie mogła zostać określona dwoma decyzjami. Nie do przyjęcia jest zatem koncepcja, forsowana przez stronę skarżącą, w myśl której podatek od gruntów i budowli za dany rok wynikałby z jednej decyzji, wydanej przez Prezydenta i nieobjętej odwołaniem Spółki, a podatek od budynków - za ten sam okres rozliczeniowy - miałby zostać określony drugą decyzją, po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w części) przez Prezydenta. Pierwszy zarzut skargi kasacyjny jest zatem chybiony. Uchylenie całej decyzji przez SKO nie mogło być poczytane za błąd w sytuacji, gdy zdaniem tego organu rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z tego samego powodu niezasadne są także zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenia przepisów postępowania (w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 2).
To co wyżej powiedziano nie oznacza jednak, że wszystkie twierdzenia strony skarżącej są bezzasadne. Uznanie słuszności niektórych argumentów (o czym niżej) nie przesądziło jednak o konieczności uchylenia wyroku. W dalszej części uzasadnienia kwestia ta zostanie przybliżona.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzje Prezydenta i przekazując mu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie było władne zlecić mu przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej części, jaka nie była objęta odwołaniem strony. W obu odwołaniach Spółka w petitum wskazała wyraźnie: "Składając niniejsze odwołanie wnoszę o zmianę zaskarżonej decyzji w części wskazującej wysokość podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W świetle tak zakreślonego żądania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie było uprawnione do tego, aby uchylając zaskarżoną decyzję wytknąć organowi pierwszej instancji wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania budowli i zalecić organowi pierwszej instancji zweryfikowanie jego stanowiska w szczególności co do podstawy opodatkowania w zakresie nawierzchni utwardzonej kostką brukową, a także nie był władny zalecić organowi pierwszej instancji weryfikacji jego stanowiska w odniesieniu do takich elementów, jak: instalacja sanitarna i deszczowa, instalacja c.o., instalacje sanitarne, czy też plac składowy. Co do tych ostatnich SKO wyraziło wątpliwość, czy rzeczywiście, jak przyjął organ pierwszej instancji w ślad za deklaracją podatnika, stanowią one część składową budynków; organ odwoławczy niedwuznacznie zasugerował konieczność zbadania, czy nie powinny one być opodatkowane jako budowle.
Reasumując, SKO uchyliło decyzje Prezydenta wskazując na brak jednoznacznych ustaleń dotyczących powierzchni użytkowych budynków podlegających opodatkowaniu, w tym wątpliwości co do powierzchni klatek schodowych, i w tym zakresie WSA słusznie nie dopatrzył się uchybień i tym samym nie dopuścił się uchybień zarzucanych mu w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc oddalił skargę, ponieważ zaskarżone decyzje SKO nie naruszały prawa - w tym sensie, że kierunek rozstrzygnięć SKO (uchylenie obu decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji) był słuszny. Jednakże sąd pierwszej instancji częściowo błędnie uzasadnił swoje stanowisko akceptując zaleconą przez SKO ponowną weryfikację podstawy opodatkowania w zakresie budowli. W tym ostatnim zakresie ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe nie będą związane stanowiskiem sądu pierwszej instancji, lecz uwzględnią wyżej przedstawioną ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - w szczególności przez wzgląd na zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. - kwestię opodatkowania budowli (jak również gruntów) uznaje za zamkniętą, ponieważ odwołaniem podatnik objął tylko zagadnienie opodatkowania budynków. Jeśli zaś chodzi o opodatkowanie budynków, kwestia ta jest całkowicie otwarta na ponowną ocenę Prezydenta oraz ewentualnie (w razie wniesienia odwołania) SKO.
To ostatnie zastrzeżenie należało poczynić i należy je zaakcentować, ponieważ SKO w pewnym zakresie merytorycznie oceniło odwołanie. Ocena ta jednak nie jest wiążąca w ponownie prowadzonym postępowaniu, ponieważ decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może mieć dwoistego charakteru: kasatoryjno-merytorycznego. Przypomnieć należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Skoro SKO uznało za konieczne przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, to nie mogło połowicznie (m.in. formułując ocenę prawną co do "segmentów B i C") rozstrzygnąć o zasadności lub niezasadności odwołania. Działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. (tj. w warunkach gdy "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części") organ odwoławczy powinien wskazać jedynie kierunek prowadzenia postępowania dowodowego. SKO nie mogło jednocześnie uznać, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga..." i zarazem częściowo tę sprawę rozstrzygnąć.
W orzecznictwie słusznie uznaje się, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych odnośnie do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 3 grudnia 2025 r., I FSK 843/25: "Orzekanie kasacyjne organu odwoławczego odnosi się jedynie do płaszczyzny ustaleń faktycznych sprawy, decyzja kasacyjna nie służy zaś ustaleniu stanu prawnego sprawy i nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych." Decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej winien ograniczyć się tylko do oceny i wskazań odnoszących się do potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Zatem, wydając decyzję kasatoryjną SKO mogło jedynie (i powinno) - jak stanowi art. 233 § 2 zd. drugie O.p. - wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie jest natomiast możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. W tym aspekcie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. jest zasadny, nie mogło to jednak zmienić kierunku rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeśli bowiem chodzi o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sąd kasacyjny uchyla wyrok sądu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok WSA oddalający skargi na decyzje SKO jest natomiast - co do kierunku rozstrzygnięcia - prawidłowy, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, o czym była mowa wyżej. Końcowo należy jeszcze dodać, że sąd pierwszej instancji - nawet gdyby dostrzegł to, iż stanowisko SKO jest częściowo wadliwe - wbrew żądaniu strony skarżącej nie mógł uchylić zaskarżonych decyzji SKO w części, ponieważ decyzje te (podobnie jak decyzje Prezydenta) miały charakter niepodzielny.
Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. została oddalona, ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Ponownie rozpatrując sprawy organy podatkowe zastosują się do przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Dominik Gajewski s. Paweł Borszowski