Wyrok NSA z dnia 02 września 2025, sygn. III FSK 1356/24

a w konsekwencji jego nieprawidłowym zastosowaniu oraz naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegających zdaniem Sądu I instancji na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn po terminie przedawnienia zobowiązania, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji

i dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla WSA podstawę do oddalenia skargi.

Strona w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego pełnionego przez adwokata według norm przepisanych.

Zarządzeniem z dnia 29 stycznia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie

z urzędu, do czasu rozpoznania zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu tut. sądu z dnia 5 marca 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1588/23.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 26 maja 2025 r. podjął w tym względzie uchwałę w sprawie III FPS 2/25, co skutkowało podjęciem zawieszonego postępowania na mocy postanowienia z dnia 18 czerwca 2025 r.,

w oparciu o treść przepisów art. 128 § 1 pkt 4 i art. 131 zd. 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia Skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia spadku po zmarłym 11 listopada 2016 br. W. W. (1). W ocenie organów podatkowych stosownie do treści przepisu art. 68 § 2 pkt 1 o.p., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zdaniem Skarżącej wskazany przepis nie ma zastosowania, z uwagi na brak obowiązku złożenia zeznania podatkowego w sytuacji powstania (przedawnienia) obowiązku podatkowego na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia potwierdzającego fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w tym zakresie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługują na aprobatę.

Wyżej omawiana kwestia sporna była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)".

W uzasadnieniu wyżej wskazywanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny konkludując stwierdzał, że w normatywnej konstrukcji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca nakazuje wyodrębnić trzy zakresy ponownego powstania obowiązku podatkowego. Po pierwsze, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia tego pisma. Po drugie, jeżeli niezgłoszone do opodatkowania pismo jest orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Po trzecie, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego jest chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Skład siedmiu sędziów NSA zauważa, że pytanie sprowadza się do drugiej z tych sytuacji, mieszczących się w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

NSA w omawianej uchwale podzielił pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Zatem, podkreślał NSA w powoływanej uchwale, ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym (stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem (np. poświadczenie dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe.

Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Stanowisko to zostało przyjęte i zaaprobowane w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz powyżej powołanych przy przedstawianiu pierwszej koncepcji orzeczniczej, warto przywołać również wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 28.06.2023 r., III FSK 2276/21; z 27.07.2023 r., III FSK 2227/21; z 14.12.2023 r., III FSK 3461/21; z 14.03.3024 r., III FSK 3714/21.

W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem wątpliwości, że trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r., licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydanej Skarżącej, po upływie wskazanego wyżej terminu przedawnienia, tj. 27 września 2022 r.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

s. Krzysztof Przasnyski s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)