Skarżący pismem z 23 września 2024 r. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07; dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14).
Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, wyrok NSA z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
W kontekście przytoczonych wyżej uwag wymykają się kontroli instancyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania sądowoadminisatrcyjnego jest decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej – likwidatora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w takiej sytuacji stanowi przepis art. 116b § 1 o.p. wedle którego (§ 1) likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji; (§ 2) do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio.
Należy zaznaczyć, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] z 3 marca 2020 r. postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć jej likwidację. Skarżący uchwałą nr [...] z tej samej daty został ustanowiony jedynym likwidatorem Spółki. Odpowiedzialnością podatkową objęte zostały zaległości podatkowe powstałe w czasie likwidacji Spółki (podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec 2020 r. oraz podatek od towarów i usług za luty i marzec 2020 r.).
Brak przytoczenia w podstawach kasacyjnych, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej adekwatnego w sprawie przepisu art. 116b § 1 o.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście możliwego naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 116 § 1 o.p. dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji i jest nieadekwatny w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.
Podstawy kasacyjnej właściwej ze względu na stan faktyczny sprawy nie stanowi przepis art. 116 § 2a o.p. Według tego przepisu za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. Według art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Zarzut naruszenia art. 121 O.p. powinien być powiązany ze wskazaniem przepisu, którego wykładnia bądź zastosowanie miałoby prowadzić do rezultatu polegającego na naruszeniu zasady zaufania. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji wadliwie zaaprobował działanie organów podatkowych, które uniemożliwiły jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Sąd I instancji trafnie, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że organy obu instancji wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona z tej możliwości nie skorzystała.
Przedstawiona w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługuje nie uwzględnienie. Strona podnosi, że organ II instancji zawiadomił ją o terminie zakończenia sprawy do dnia 9 lutego 2024 r. i już w dniu 9 lutego 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję uniemożliwiając w ten sposób stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.
Trzeba zatem wyjaśnić, że statuowany w treści art. 140 § 1 i § 2 o.p. obowiązek organu zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, podania przyczyn tego stanu rzeczy i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy jest obowiązkiem odrębnym i niezależnym od obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. W szczególności należy dostrzec, że wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy oznacza termin, w którym decyzja najpóźniej powinna zostać wydana. Wykonanie zaś obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. powinno nastąpić w ramach wyznaczonego na podstawie art. 140 § 1 o.p. terminu załatwienia sprawy.
Ewentualne wady postępowania dowodowego, w tym brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 200 § 1 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.
Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Stosownie do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji Sąd ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym terminie. Kwestia, czy Skarb Państwa poniósł jakąkolwiek szkodę w związku z ewentualnym spóźnieniem wniosku pozostaje poza zakresem regulacji art. 116b § 1 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 o.p. Nadto, w obszarze tego zarzutu skarżący nie przedstawił konkretnych dowodów, które organy powinny były przeprowadzić, i nie wykazał wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Zasadniczo zarzut ten sprowadza się do stwierdzenia, że ustalenie, że skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości zbyt późno nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zatem zauważyć, że Sąd I instancji wyjaśnił podstawy prawne ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji, za organem odwoławczym przyjął, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w marcu 2015 r. W tym zakresie odwołano się do ustaleń zawartych w uzasadnieniu Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy XIX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...] r., sygn. akt [...], w tym do stwierdzenia, że termin zapłaty dwóch najstarszych zobowiązań, wobec dwóch różnych wierzycieli upłynął w marcu 2014 r i 2015 r. Wskazano także na inne zobowiązania, których Spółka nie regulowała. Rozważanie przyczyn i okoliczności, które powodowały, że Spółka swoich zobowiązań nie regulowała jest zbędne w świetle art. 116b § 1 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęty przez organ odwoławczy i zaaprobowany przez Sąd I instancji czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki znajduje zatem potwierdzenie w dostatecznie zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zdaniem skarżącego Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu, który pominął zgłoszony w toku postępowania podatkowego wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstwa i księgowości oraz rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy wniosek skarżącego z 29 sierpnia 2018 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie właściwym oraz czy istnieją przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 lit. a) i b) o.p.
Odnośnie do omawianego zarzutu, podkreślenia wymaga, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego, do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116b § 1 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21). Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe co miało miejsce w niniejszej sprawie i czego nie kwestionuje w skardze kasacyjnej skarżący. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły.
Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe słusznie postąpiły nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez skarżącego okoliczność. Przy tym wyjaśnić trzeba, że art. 188 O.p. nie nakłada na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu na żądanie strony, lecz uzależnia przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, od jego znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie organy nie ustalały sytuacji majątkowej Spółki, w oparciu o którą jest badane wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Anna Dalkowska