Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 188/25 oddalił skargę. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że spór dotyczy udzielenia ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, zatem nie jest możliwym udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach jednego z przeznaczeń wymienionych w art. 67b § 1 O.p. bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form wskazanych w art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniono sytuację majątkową i finansową Skarżącej, a organ w pełni zasadnie ocenił, że umorzenie należności podatkowych jest w rozpoznawanej sprawie przedwczesne. Pomimo trudności finansowych Skarżąca posiada znaczny majątek w postaci 4 nieruchomości w [...] oraz wystawioną na sprzedaż nieruchomość zabudowaną w [...] przy ul. [...]. Okoliczność, że sprzedaż tych nieruchomości nie jest ani łatwa, ani szybka, nie może stanowić o ziszczeniu się przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokumentacji dotyczącej sytuacji zdrowotnej Skarżącej m.in. w postaci orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 10 czerwca 2024 r. wynikało, że Skarżąca jest co prawda niezdolna do pracy, jednak rokowane jest odzyskanie przez nią tej zdolności, co uzasadniało przyznanie uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował trudności finansowych oraz zdrowotnych Skarżącej, jednak słusznie ocenił, że nie uzasadniały one umorzenia wnioskowanych należności. W opinii Sądu pierwszej nstancji, Skarżąca w istocie nie podważyła ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe. Kwestia ewentualnego nierównego traktowania podatników nie mogła prowadzić do podważenia legalności decyzji wydanej w indywidualnej sprawie Skarżącej, podobnie jak sygnalizowane przewlekłe prowadzenie postępowania (skarga nie jest skargą na przewlekłość w rozumieniu art. art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Ocen i ustaleń organu nie mogły też podważyć wskazywane trudności w sprzedaży nieruchomości oraz powody decyzji o wzięciu pożyczki lub zakupu samochodu w formie leasingu. Również dokumenty przedłożone na etapie skargi do sądu nie mogły wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż zostały wydane już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie mogły być ocenione przez organ. Z kolei inicjowanie dalszego postępowania dowodowego na etapie skargi do sądu administracyjnego celem zakwestionowania ustaleń faktycznych organu jest niedopuszczalne.
Skarżąca w skardze kasacyjnej z 13 października 2025 r. zrzekła się rozprawy, zakwestionowała w całości powołany wyrok WSA wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje oraz dopuszczenie dowodu z artykułu na okoliczność faktycznego opodatkowania przez ustawodawcę zagranicznych koncernów jedynie w symbolicznym zakresie, udzielenia tym koncernom ulg i dotacji. Do skargi kasacyjnej Skarżąca kasacyjnie dołączyła jedynie pełnomocnictwo, bez rzeczonego artykułu.
Skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym:
- pominięciu w definiowaniu klauzul generalnych w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego aktualnej sytuacji społecznej, gospodarczej oraz faktycznego opodatkowania przez ustawodawcę zagranicznych koncernów jedynie w symbolicznym zakresie, udzielania tym koncernom ulg i dotacji przez ustawodawcę;
- ograniczeniu ważnego interesu podatnika tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, chociaż w istocie pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatki ponoszone w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz SKO kosztów postępowania. SKO podzieliło w całości stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Wymagania stawiane skardze kasacyjnej, a w szczególności obwarowanie przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.) opierają się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający pełną i właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych.
Skarżąca kasacyjnie sformułowała jedynie zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a zatem naruszenie przepisu prawa materialnego.
Tym samym ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, za podstawę wyrokowania, stan faktyczny sprawy nie został podważony.
Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżąca jest przedsiębiorcą, a zasady udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą określa przepis art. 67b O.p.
Zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy:
1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej;
2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną.
Przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.
W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zidentyfikowały ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, tym samym nie znalazły podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził Sąd pierwszej instancji.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegało na jego błędnej wykładni, poprzez pominięcie w definiowaniu klauzul ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, aktualnej sytuacji społecznej, gospodarczej oraz faktycznego opodatkowania przez ustawodawcę zagranicznych koncernów, jak również ograniczeniu przesłanki ważnego interesu podatnika tylko do sytuacji nadzwyczajnych.
Skarżąca kasacyjnie nie neguje zasadności przyjęcia za prawidłowe wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego co do jej stanu majątkowego, rodzinnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Skarżąca posiada znaczny majątek w postaci licznych nieruchomości, a okoliczność, że sprzedaż nieruchomości nie jest łatwa ani szybka, nie może stanowić o ziszczeniu się przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
Wadliwości zaskarżonego wyroku Skarżąca nie może opierać na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutu nierównego traktowania podatników – zagranicznych koncernów i rodzimych przedsiębiorców. W sprawie, której przedmiotem są ulgi podatkowe – w tym przypadku umorzenie zaległości podatkowej z tytułu rat podatku od nieruchomości, badana jest konkretna sytuacja życiowa i ekonomiczna danego podatnika. Podstawowym obowiązkiem, jak i uprawnieniem organu w myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jest zebranie materiału dowodowego obrazującego tę indywidualną sytuacją wnoszącego o ulgę podatkową, a następnie jego subsumcja pod zastosowaną w sprawie normę, czyli przyporządkowania go do regulacji prawnych stanowiących przedmiot działania organu. Stąd bezpodstawne są wywody skargi kasacyjnej odwołujące się do korzyści podatkowych uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne.
Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa, zauważył, że ważny interes podatnika dotyczy w szczególności sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Trafnie uznał, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, gdyż umorzenie należności podatkowych w niniejszej sprawie jest przedwczesne. Skarżąca kasacyjnie pomimo trudności finansowych posiada znaczny majątek. Również problemy zdrowotne Skarżącej nie uzasadniały umorzenia zaległości.
Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej. Po pierwsze dowód ten nie został załączony do skargi kasacyjnej. Po drugie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przymiotu takiego z całą pewnością nie ma wskazany przez Skarżącą artykuł.
Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).
s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. A. Dalkowska s. J. Pruszyński