Wyrok NSA z dnia 18 lipca 2025, sygn. III FSK 1363/24

3.2. W razie zgłoszenia zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie konieczne jest zwrócenie uwagi na to, że skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie tylko nie podała dlaczego wskazane przez nią uchybienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale również nie przedstawiła jakiegokolwiek uzasadnienia ich naruszenia. Brak rozwinięcia zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w ww. przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Wnosząca skargę kasacyjną skarżąca ograniczyła się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.

Na marginesie warto zauważyć, w nawiązaniu zwłaszcza do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 o.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice wskazanego we wniosku stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej.

Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba podkreślić, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ocena zaskarżonej interpretacji w świetle prawa materialnego była dokonywana w nawiązaniu do zadanego pytania i stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca jako wnioskodawczyni składając wniosek, wyznaczyła ramy interpretacji między innymi przez wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jej wątpliwość. Stanowi o tym art. 14b § 3 o.p., według którego składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.

3.4. Wnosząca skargę kasacyjną skarżąca, podnosząc w sprawie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dąży do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Związku Gmin, dzierżawione i użytkowane przez skarżącą, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym przede wszystkim budowle, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestionując ww. stanowisko, skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3-4 u.p.o.l., a także art. 3 p.p. Zarzut ten jest bezzasadny.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowaną w art. 151 § 1 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), według którego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Skarżąca spółka została utworzona wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców, a także umowa spółki, która została dołączona na wezwanie Wójta i z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem jej działalności jest wyłącznie wykonywanie działalności gospodarczej. Odpis zupełny z KRS wskazuje na to, że faktyczna działalność skarżącej polegająca na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów jej działalności. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, że obecnie jest realizowana przez skarżącą tylko ta sfera działalności, nie ma bowiem przeszkód, żeby spółka taka zarówno ograniczyła, jak i rozszerzyła swoją działalność.

Skoro skarżąca spółka jest przedsiębiorcą, to posiadane przez nią przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia takie opodatkowanie budowli będących w jej posiadaniu. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest między innymi o przedsiębiorcy, więc dopiero gdy dany podmiot za takiego przedsiębiorcę nie może zostać uznany, konieczne jest ustalenie, czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 p.p., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w szczególności czy owa działalność ma charakter zarobkowy.

W konkretnym przypadku stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka, która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność zmierzającą do osiągnięcia zysku. Skarżąca zaspokaja cudze potrzeby, świadcząc faktycznie usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Nie ma przy tym znaczenia, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi, jak również nie ma znaczenia okoliczność, w jaki sposób zysk zostanie rozdysponowany oraz jaki jest jego rozmiar. Uzyskiwane wynagrodzenie za świadczone usługi przez skarżącą nie tylko pokrywa ponoszone koszty, lecz generuje również zysk (skarżąca we wniosku podała, że "marża" skalkulowana została na poziomie 1%, czyli spółka ma zamiar osiągania zysku).

Trafnie zostało zatem ocenione, że spółka nie została powołana w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej, jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Jednostka samorządu terytorialnego może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Gmina skorzystała ze zlecenia ich wykonania podmiotom zewnętrznym, zawierając umowę ze skarżącą spółką jako spółką prawa handlowego. Słusznie organ interpretacyjny skonstatował, co Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że spółka prowadzi jednak działalność gospodarczą, świadcząc usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, nie jako podmiot, na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek ustawowy spoczywa. Skarżąca spółka jest odrębnym od gmin podmiotem i nie może być z nimi utożsamiana. Spółka zawarła z odrębnymi podmiotami (gminami) konkretne umowy na wykonywanie określonych usług. Ich prawidłowe wykonywanie pozwala gminom zrealizować ustawowy cel, jakim jest zaspokajanie potrzeb wynikających z ich zadań własnych. Bezzasadne jest jednak utożsamianie się skarżącej spółki z gminami, które zadania własne realizują; prawodawca nie nałożył wszak na spółkę obowiązku realizowania zadań własnych gmin, lecz świadczone przez nią usługi znajdują oparcie w zawartych pomiędzy nią a gminami umowach.

Nie może w związku z tym zostać uznany za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, ww. zwolnienie nie może mieć zastosowania. Ponadto, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca w ogóle nie odnosiła się do uregulowanego w ww. przepisie zwolnienia podatkowego. Nie był on wobec tego przedmiotem wydanej interpretacji i organ interpretacyjny nie poddawał go analizie, więc w konsekwencji nie mógł przepisu tego naruszyć. Jednocześnie nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, który odnosiłby się do zaniechania organu interpretacyjnego co do konieczności interpretacji ww. przepisu. W sprawach dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi. Wobec tego, jeżeli nawet Sąd pierwszej instancji uznałby, że organ interpretacyjny powinien poddać analizie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., nie miałby z tego powodu podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione wszystkie w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska