Granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p.. W art. 116 § 1 i 2 O.p. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie działalności spółek kapitałowych oraz przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Wskazane powyżej przesłanki determinują kierunek i sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2429/17). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne), a nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Dziale IV O.p.
Choć w skardze kasacyjnej wskazano, że podstawę do wniesienia zarzutów stanowił art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jednak analiza tychże zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że koncentrują się one w zasadniczej mierze na podważeniu poczynionych przez organy podatkowe zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń i oceny okoliczności dotyczących właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym Skarżący nie zakwestionował zaistnienia pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.
Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd nie stosuje przepisów O.p., gdyż te odnoszą się do procedury stosowanej przed organami podatkowymi, a zarzuty w tym zakresie nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut powyższy należy rozumieć jako niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe.
Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1082/23). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.
Nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie aprobuje ocenę Sądu I instancji, wedle której postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, oceny tej nie podważyła.
Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 200 O.p., bowiem organy obu instancji wyznaczyły Skarżącemu termin, o którym mowa w tym przepisie, a Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia. Skarżący w toku postępowania mógł w nim aktywnie uczestniczyć, zaś wydanie postanowienia o nowym terminie zakończenia sprawy nie oznaczało, że organ będzie prowadził postępowanie do daty wskazanej w tym postanowieniu ani też nie modyfikuje terminu wynikającego z analizowanego przepisu.
Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że dla ustalenia znaczenia zwrotu "czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku" należy sięgnąć do przepisów prawa upadłościowego, trafnie zwracając uwagę, że przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze/prawo upadłościowe uległy istotnej zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r.
Przed 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).
Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe (i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Nie ulega wątpliwości, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego), nie jest konieczne.
Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21).
W realiach niniejszej sprawy nie podważono ustaleń, co do tego, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w 2015 r. i stan ten pogłębiał się, skoro na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację w 2018 r. miała już 127 wierzycieli i zaległości na ponad milion złotych.
Podzielić należy pogląd, że, właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość był dwutygodniowy termin od momentu zaprzestania regulowania zobowiązań, w którym to terminie stosowny wniosek nie został złożony. Niewypłacalność Spółki miała charakter trwały, ponieważ dłużnik nie tylko nie płacił długów w terminie ich wymagalności, ale także nie robił tego w późniejszym okresie, a przymusowa egzekucja zaległości okazała się bezskuteczna. W konsekwencji, również w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż Spółka stała się niewypłacalna już w 2015 r. Potwierdza to treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w W. XIX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt [...]. W orzeczeniu tym wskazano, że w chwili składania przez Stronę w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (29 sierpnia 2019 r.), Spółka była niewypłacalna, ponieważ nie wykonała wielu wymagalnych zobowiązań względem wielu wierzycieli, na znaczną kwotę. Sąd podkreślił, że Spółka na dzień składania wniosku miała 139 wierzycieli, którym zalega z zapłatą wymagalnych zobowiązań na kwotę 1 109 944,73 zł. Sąd nie miał wątpliwości co do faktu niewypłacalności spółki i wskazał, że ustalił ją w oparciu o fakt, iż terminy zapłaty dwóch najstarszych zobowiązań, wobec dwóch różnych wierzycieli upłynęły w marcu 2014 r. i w marcu 2015 r.
Biorąc pod uwagę, że najstarsze, nieuregulowane zobowiązania Spółki, sięgają 2014 r. i 2015 r., w świetle art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, z którego wynika iż zarząd ma czternastodniowy termin na dopełnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia zaistnienia przesłanki upadłości (art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego), nie budzi zastrzeżeń stanowisko, że zarówno wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego złożony dnia 24 kwietnia 2018 r., jak i wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony dnia 29 sierpnia 2019 r. - były niewątpliwie spóźnione.
Spółka wygenerowała do 2018 r. zaległości wobec wielu podmiotów publicznych i prywatnych na kwotę około 1.5 mln zł, co nie może być postrzegane jako przejściowe problemy finansowe.
Ustalone w sprawie okoliczności, oceniane we wzajemnym powiązaniu prowadzą do jednoznacznej oceny, iż zarówno wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania restrukturyzacyjnego jak i o ogłoszenie upadłości były spóźnione. Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Nie sposób twierdzić, że dopuszczenie do wygenerowania tak wielu zaległości wobec tak wielu wierzycieli mieściło się w zakresie dopuszczalnego ryzyka podejmowanego przez osobę sprawującą funkcję członka zarządu, które miałoby uzasadniać wyłączenie winy Skarżącego.
Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21). Nie było przy tym sporu co do tego, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Nie może również odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu Spółki) za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.
Okres 5 lat, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., w odniesieniu do wskazanego zobowiązania podatkowego upływał w niniejszej sprawie z końcem 2023 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 5 września 2023 r., a zatem przed upływem tego terminu. Organ II instancji również przed upływem tego terminu, tj. dnia 29 grudnia 2023 r., wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.
W kwestii rozumienia art. 118 § 1 O.p. wypowiadał się już skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podziela ww. stanowisko, a także argumentację na jego poparcie wyrażaną w orzecznictwie, jak np. w ostatnio wydanym wyroku NSA z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 904/23 czy z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 607/23).
W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., zaś decyzja organu odwoławczego nie zwiększyła zakresu odpowiedzialności Skarżącego, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Oceny tej nie zmienia podnoszona okoliczność późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Skarżącego, co miało miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). W niniejszej sprawie Skarżący nie kwestionował istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności oraz nie wykazał, że zaistniała którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
s. Anna Dalkowska s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)