1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. i art. 138d § 3 o.p. polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którą E.G. została prawidłowo ustanowiona pełnomocnikiem ogólnym 2 listopada 2016 r. co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że była ona pełnomocnikiem umocowanym do reprezentacji T. sp. z o.o. w toku postępowania podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na niezamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku ustaleń dotyczących braku doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia, zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4 o.p. oraz art. 70c o.p. polegające na braku uznania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia, zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki.
Mając na względzie wskazane zarzuty, na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 p.p.s.a. skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie punktu 1) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,
2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i D.R. podlegają oddaleniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji w dwóch obszarach. W jego ocenie Sąd I instancji nie był uprawniony, w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, do badania prawidłowości doręczenia decyzji z 9 listopada 2021 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Po wtóre Sąd I instancji powinien przyjąć, że w sytuacji, w której adres poczty elektronicznej uniemożliwiający uzyskanie potwierdzenia faktu ani daty doręczenia korespondencji nie mógł być uznany za adres elektroniczny w rozumieniu art. 144 o.p.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu kwestionującego kompetencję Sądu I instancji do badania doręczenia decyzji wymiarowej podatnikowi, w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym wskazuje się, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. (WSA w Gliwicach w wyroku z 29 maja 2009 r., III SA/Gl 1415/08, LEX nr 558707, i NSA w wyrokach: z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13, LEX nr 1637128, i z 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12, LEX nr 1575539).
Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną (Woś T. komentarza do art. 134, pkt 1 i 4, w: Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. wyd. VI. WK 2016. el.).
(...) sensem sądowej kontroli administracji publicznej nie może być dążenie tylko do formalnej weryfikacji decyzji. Nawet w sytuacji, w której organ pozornie działa w sposób zgodny z prawem, sąd administracyjny nie jest zwolniony od oceny, czy działanie to nie stanowi nadużycia przysługującego organowi prawa i czy nie prowadzi ono do rezultatu sprzecznego z normami wyższego rzędu oraz ze standardami demokratycznego państwa prawa (Piątek W. Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, OSP 2022/10/91).
Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Powołany wyżej przepis ustanawia jeden z kluczowych elementów postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, mianowicie przesłankę konieczną wszczęcia takiego postępowania. Brak ziszczenia się tej przesłanki przesądza o bezprzedmiotowości tego postępowania.
Zatem sąd administracyjny ma nie tylko prawo ale i obowiązek oceny zaistnienia tej przesłanki. Wymaga przy tym podkreślenia, że ocena ta nie może sprowadzać się do tylko formalnej weryfikacji. Akceptując co do zasady stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w ramach postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe sąd I instancji nie może badać legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe należy dostrzec, że pogląd ten nie jest uzasadniony względem oceny prawidłowości doręczenia takiej decyzji. Należy podkreślić, że sąd administracyjny wypowiadając ocenę prawną w zakresie potencjalnie możliwego naruszeniu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. orzeka w granicach sprawy, albowiem przepis ten stanowi o przesłance wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Poprzestanie tylko na akceptacji stwierdzenia organu podatkowego o doręczeniu decyzji sąd I instancji w istocie zaniechałby kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie przesłanki statuowanej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) p.p.s.a. Sam fakt uznania przez organ podatkowy skuteczności doręczenia decyzji nie rodzi wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wiążącego sąd administracyjny domniemania jakoby decyzja została rzeczywiście prawidłowo doręczona. Dopiero bowiem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, o czym stanowi art. 153 p.p.s.a.
Zbieżny w omawianym wyżej zakresie pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 857/21. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano m. in., że (...) nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie ma możliwości zbadania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Okoliczność ta należy do istotnych elementów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wyżej zasygnalizowano, dopiero od momentu doręczenia, decyzja wymiarowa wchodzi do obrotu prawnego i dopiero wówczas możliwe jest wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo doręczenie decyzji odbywa się na podstawie przepisów o doręczeniach, określonych w art. 144 – 154c O.p. Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Zgodzić należy się z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, nie można kwestionować prawidłowości decyzji wymiarowej. Niemniej jednak zbadanie faktu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie kwestionuje w żaden sposób merytorycznie takiej decyzji, lecz jedynie fakt jej doręczenia. Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych. W takim postępowaniu, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O.p., okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3959/17 i II FSK 3322/17).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art.108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 144 § 1a - § 1c oraz w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 o.p.
Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że w treści pełnomocnictwa ogólnego E.G. z 2 listopada 2016 r. w polu "adres elektroniczny" oraz w polu "adres elektroniczny w portalu podatkowym" wpisane zostały dwa odrębne adresy e-mail. Organ podatkowy odwołując się do definicji adresu elektronicznego określonej w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych uznał, że przy doręczeniu korespondencji pełnomocnikowi Spółki należało pominąć tryb doręczenia pism na adres doręczeń elektronicznych bowiem za taki adres nie można uznać wskazanego w treści pełnomocnictwa adresu e-mail. W ocenie organu korespondencję należało kierować na podany w pełnomocnictwie adres pełnomocnika do doręczeń w kraju.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji stanowisko to słusznie zakwestionował, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 i art.141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art.108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 144 § 1a - § 1c oraz w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 – 4 o.p.
W obszarze przedstawionego wyżej zarzutu należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1143/22, że: Problematyki adresu elektronicznego, na który jest wysyłane e-awizo o umieszczeniu pisma na e-PUAP, dotyczył wyrok NSA z 18 maja 2017r., II FSK 455/17. Sąd w orzeczeniu tym trafnie wskazał, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p. Z kolei w wyroku z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17, NSA wskazał, że w o.p. nie wyrażono wprost, że przez pojęcie adresu elektronicznego, którym przecież posługuje się ten akt prawny, należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Ponadto, również z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 o.p. nie wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał możliwość modyfikowania pojęcia adresu elektronicznego w ten sposób, że mógł w rozporządzeniu doprecyzować, że adres elektroniczny, to adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Ten sposób wykładni art. 152a O.p. potwierdza też wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 oraz z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 492/17; z 14 października 2022 r., I FSK 274/20, a także znalazł on aprobatę w piśmiennictwie: M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, (w:). P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188). Zauważyć należy, że pomimo rozbieżności, w interpretacji pojęcia adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., jako dominujące ukształtowało się jednak stanowisko, że wskazany adres należy rozumieć jako każdy adres elektroniczny w dowolnym systemie teleinformatycznym (por. m.in. w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2018 r., II FSK 455/17, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18, z 25 marca 2021 r., II GSK 636/18) i to dominujące stanowisko uznaje za trafne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Jakkolwiek w treści przytoczonych orzeczeń stanowi się o kwalifikowanych pełnomocnikach, w ocenie Sądu nie ma normatywnie uzasadnionych powodów, aby uwagi te nie dotyczyły pełnomocników nie będących adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi. W każdym razie przez brak możliwości doręczenia, o którym mowa w art. 144 § 1b o.p. nie może być uznana sytuacja, że wskazane w pełnomocnictwie ogólnym adresy pozostające poza zakresem definicji adresu elektronicznego określonej w art. 2 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych.
Ponieważ zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 108 § 2 ust. 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. jest w swej istocie powtórzeniem wyżej omówionych zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. należy wskazać, że Sąd I instancji stwierdzenie o naruszeniu art. 123 § 1 o.p. uczynił w kontekście wskazującym, że chodzi o postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Spółce. W żaden zaś sposób nie odniósł tego ustalenia do postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w którym stroną jest D.R. Z tego powodu zarzut ten należy uznać za uzasadniony. Niemniej jednak stwierdzone uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy.
Nie są zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej R.R.
Wbrew stanowisku skarżącego ocena Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał że E.G. 2 listopada 2026 r. została ustanowiona pełnomocnikiem ogólnym Spółki nie narusza wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 138d § 3 o.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym.
Zgodnie z art. 138o o.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja zawarta w art. 138d § 3 o.p. jest wyczerpująca, nie ma zatem podstaw aby w tym zakresie odwoływać się do przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Brak jest zatem podstaw aby skuteczność złożenia pełnomocnictwa ogólnego E.G. oceniać z uwzględnieniem art. 781 Kodeksu cywilnego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt I. 2 i II. 1 skargi kasacyjnej D.R. Dotyczą one postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki. D.R. nie był i nie jest stroną tego postępowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz D.R.
Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 206 p.p.s.a. mając na uwadze, że oddaleniu podlegały obie skargi kasacyjne.
s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak s. Anna Dalkowska