Skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 985/24 wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości w związku z art. 173 i z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej "O.p.", oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 i art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uwzględnieniu skargi przez Sąd i uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na fakt wydania decyzji z 14.12.2023 r. nr 1433-SEW.4123.49.2023 kończącej postępowanie w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia nr 1433-SEW.4123.49.2023 z 19.07.2023 r.;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej "O.p.", oraz w zw. z art. 239 i art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd i przyjęcie, że skoro przed organem drugiej instancji zawisła sprawa, której przedmiotem jest zawieszenie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego członka zarządu oraz druga sprawa, której przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu, to organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien rozpatrzeć kwestię zawieszenia postępowania, podczas gdy postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego jest postępowaniem wpadkowym i w sytuacji gdy wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie, gdyż decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej, co oznacza, że organ jest zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie podatkowe z uwagi na jego zakończenie decyzją.
Na podstawie art. 176 p.p.s.a., w zw. z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi S. Z., o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Istota sprawy dotyczy tego, czy organ słusznie umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu B. sp. z o.o., ze względu na to, że stało się ono bezprzedmiotowe, ponieważ w międzyczasie (tj. po wydaniu postanowienia odmawiającego zawieszenie postępowania podatkowego z dnia 27.9.2023 r., a przed rozstrzygnięciem zażalenia) została wydana decyzja (przez organ pierwszej instancji) z dnia 14.12.2023r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
Przepis art. 208 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Tak więc, organ jest zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie podatkowe zakończone decyzją, bowiem wówczas mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego.
Należy zauważyć, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie śmierć osoby fizycznej lub likwidacji osoby prawnej, a także innej osoby, która była stroną postępowania podatkowego. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot.
Przepis art. 208 § 1 O.p. przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenie faktyczne, jak i prawne. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w tym przyczyn powodujących brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego.
Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po jego wszczęciu – w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na normę zawartą w art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W świetle art. 233 § 1 pkt. 3 O.p. postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego).
Bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych" wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania.
Przedmiotem postępowania zażaleniowego – w niniejszej sprawie – jest zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, które należy uznawać za postępowanie wpadkowe. Postępowanie to ma jednocześnie rolę służebną do postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, które zostało zakończone decyzją wydaną w dniu 14.12.2023 r. kończącą postępowanie (w pierwszej instancji).
Istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą zakończył postępowanie w sprawie. Oznacza to, że organ był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie, w myśl art. 208 § 1 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego staje się bezprzedmiotowe, gdy postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zostało zakończone poprzez wydanie decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe (postępowanie główne). To, że jest to decyzja nieostateczna, nie ma wpływu na umorzenie postępowania zażaleniowego. Organ odwoławczy w takiej sytuacji nie może bowiem rozstrzygać merytorycznie zażalenia w postępowaniu incydentalnym, dotyczącym konieczności bądź braku konieczności zawieszenia pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego, które już się toczy. W incydentalnym postępowaniu zażaleniowym z dniem wydania decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe traci byt prawny przedmiot tego postępowania (podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.10.2019 r., sygn. akt II FSK 3605/17).
Stąd słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że w toku postępowania z wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 19.07.2023 r., które miało charakter incydentalny, zostało rozstrzygnięte postępowanie główne, tj. postępowanie dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 O.p. uwzględnił zmianę stanu faktycznego sprawy, jakim jest zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd postępowanie zażaleniowe dotyczące odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej stało się bezprzedmiotowe.
Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i art. 219 O.p. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie stało się bezprzedmiotowe na skutek wydania decyzji z dnia 14.12.2023 r. przez organ I instancji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski