Wyrok NSA z dnia 26 maja 2026, sygn. III FSK 1372/25

Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego jej posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu w działalności gospodarczej tego podmiotu (zob. wyrok NSA z 4.03.2021 r., III FSK 898/21). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

"Związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie"(gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok z NSA z 12.07.2023 r., III FSK 250/23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy obu instancji dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, na co wskazują wpisy umieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Pozwala to dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Wpis w KRS wskazuje, że zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Strona internetowa skarżącej informuje, że jest ona jednym z największych w Polsce zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie skarżąca na ww. stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, w oparciu o którą można wnioskować, że znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkuset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Już te zatem okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową, której dotyczy niniejsza sprawa, stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360), który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych skarżącej. Okoliczność, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika nieruchomości kolejowych nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Istotnym jest, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku podkreślił, że organ pierwszej instancji przeprowadził 3.04.2024 r. z udziałem spółki oględziny spornych gruntów. Protokół oględzin i załączona do niego dokumentacja zdjęciowej wskazuje na to, że na większości działek znajdują się nasypy kolejowe z szynami i podkładami, a teren jest porośnięty dziką roślinnością. Występują też pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktów. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź rzecznika P. z 2024 r. w sprawie rozbiórki linii kolejowej z [...]. Z wypowiedzi rzecznika wynika, że aby umożliwić prowadzenie ruchu pociągów na tej linii zgodnie z aktualnymi wymogami technicznymi należałoby dokonać modernizacji trasy, poprzedzając ją rozbiórką starego torowiska, ułożeniem nowego, zastosowania odpowiednich urządzeń sterowania ruchem kolejowy itp. Podpisana została umowa na zbycie złomu pochodzącego z demontażu torowiska nieczynnej linii kolejowej. Wykonawca przystąpił już do prac rozbiórkowych. Ich realizację poprzedziło zakończenie stosownych uzgodnień administracyjnych (wojewoda, konserwator zabytków). Rzecznik podkreślił też, że po przeprowadzeniu rozbiórki starego toru zachowana zostanie ciągłość gruntów (tj. pas ziemi pod dawnym torem pozostanie nienaruszony), na których położona jest nieczynna linia kolejowa, w związku z czym, po wykonaniu modernizacji trasy, możliwe będzie przywrócenie ruchu kolejowego.

W konsekwencji WSA w Bydgoszczy doszedł do prawidłowego wniosku, że linia kolejowa nr [...] nie została fizycznie zlikwidowana. Skoro oględziny organu podatkowego z 3.04.2024 r. potwierdzają istnienie linii (np. nasypów kolejowych z szynami i podkładami), to oczywiste jest, że w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, linia kolejowa nr [...] nie była rozebrana. Co więcej wypowiedź rzecznika P. wskazuje, że istnieje możliwość odtworzenia linii kolejowej w przyszłości (po jej modernizacji) i przywrócenia ruchu kolejowego. Organ podatkowy ustalił również, że linia kolejowa nr [...] - w odcinku zlokalizowanym na terenie województwa [...] - nie jest wpisana do rejestru zabytków, jest natomiast ujęta w wojewódzkiej ewidencji zabytków nieruchomych województwa [...]. Karta ewidencyjna tej linii kolejowej została wykonana w 2012 r. i włączona do zbioru kart ewidencyjnych, zatem rok 2012 przyjęto za datę ujęcia w wojewódzkiej ewidencji zabytków województwa [...]. Fakt ujęcia wskazanej linii w wojewódzkiej ewidencji zabytków nieruchomych województwa [...] nie wyłącza powyższych gruntów spod opodatkowania. Nadto organ ustalił, że nie zostały zawarte umowy najmu i dzierżawy spornych gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisko, że wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały przez Burmistrza M. wyjaśnione. W rezultacie, wbrew twierdzeniom zawartym zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, zalecenia zawarte w wyroku z 28.03.2023 r., I SA/Bd 34/23, zostały wykonane i organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Tym samym zarzut skarżącej naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie

3.4. Jako bezzasadne należy uznać także dwa kolejne zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania przez niezebranie w pełni materiału dowodowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej działalność gospodarczą, a w rezultacie uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów pozostałych.

Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary, a także dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.).

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zbadał poprawność decyzji organu pierwszej instancji i uznał, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. było zgodne z prawem, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w trakcie postępowania zgromadziły pełny i aktualny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący - w zgodzie z regułą wynikającą z art. 191 o.p. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, oceny tej nie podważyła.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny, więc po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 182 p.p.s.a.) na podstawie art. 184 w p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski