Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe określenie "czasu właściwego".
Do ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie do art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Według zaś art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.).
Trzeba dodać, że dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły sytuację finansową spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości opierając się na dokumentach finansowych załączonych do sprawozdań finansowych, składanych przez spółkę za lata 2013-2015 oraz będących w posiadaniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze. Jak bowiem ustalono, spółka - pomimo ciążącego na niej obowiązku - nie złożyła sprawozdań finansowych za 2016 r. i lata kolejne. Złożyła natomiast zeznania podatkowe o wysokości dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2012-2022 r. Na tej podstawie stwierdzono, że spółka w latach 2012-2015 oraz 2017-2019 wykazywała straty. W 2016 r. oraz 2021 r. wykazała dochód 0,00 zł. Natomiast w sprawozdaniach finansowych za lata 2012-2015 wykazywała zerową wartość aktywów trwałych i obrotowych oraz należności krótkoterminowe na poziomie 3.000,00 zł - 4.000,00 zł. W ww. przedziale czasowym spółka nie osiągnęła zatem zysku, przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej wykazywała straty, zaś od 2017 r. zaczęła generować zadłużenie.
Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała, że spółka miała trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań już w drugiej połowie 2017 r. Pierwsza z najstarszych zaległości w płatnościach spółki dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym wynikała z tytułu niezapłacenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. Drugą w kolejności najstarszą zaległością spółki było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za sierpień 2017 r. Spółka nie uiściła również zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pozostałe miesiące 2017 r. (tj. wrzesień, październik, listopad i grudzień) oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r., podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r., podatku od czynności cywilnoprawnych od 14 grudnia 2017 r. i od 5 lutego 2018 r. oraz wpłat na PFRON z tytułu niezatrudniania osób niepełnosprawnych za luty, marzec i kwiecień 2018 r.
W tym stanie rzeczy organy były uprawnione do uznania, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu upływu terminu płatności (drugiego z kolei) zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2017 r., tj. 21 września 2017 r. Przesłanka do upadłości spółki zaistniała zatem 21 grudniu 2017 r. (art. 11 ust. 1a p.u.), natomiast "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał 21 stycznia 2018 r. (art. 21 ust. 1 p.u.).
Podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki powstała zatem jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Skarżący obejmując 1 czerwca 2018 r. w spółce funkcję prezesa zarządu winien był w pierwszej kolejności zażądać sporządzenia bilansu na dzień rozpoczęcia pełnienia funkcji, a także przedstawienia sumy wymagalnych zobowiązań spółki i rynkowej wartości składników majątku, by móc ustalić w oparciu o podstawowe dane, czy już w chwili powołania do zarządu nie zachodzą wobec spółki podstawy do ogłoszenia jej upadłości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli osoba objęła funkcję prezesa zarządu spółki w chwili, gdy była ona już niewypłacalna, w takiej sytuacji zgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie trzydzieści dni (dwóch tygodni – w poprzednim stanie prawnym) od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13). Skoro w chwili powołania skarżącego na funkcję prezesa zarządu spółka była niewypłacalna już od kilku miesięcy, nadto stan ten trwał nadal w czasie, gdy skarżący pełnił tę funkcję, skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie trzydziestu dni liczonym od objęcia funkcji w zarządzie spółki, czyli do 1 lipca 2018 r. Skarżący w tym czasie nie złożył jednak wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Przepis art. 116 § 1 o.p. nie ogranicza ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności spółki na podstawie przepisów p.u. jedynie do okresu, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Stąd ustalenie, że w chwili powołania skarżącego na funkcję prezesa zarządu spółka była niewypłacalna już od kilku miesięcy, a stan ten utrzymywał się dalej po objęciu przez skarżącego tej funkcji, daje podstawy do oceny czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.
Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący, jako prezes zarządu, dopiero pismem z 7 sierpnia 2018 r. złożył wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego wobec spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że: "Dłużnik jest niewypłacalny, utracił bowiem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego. Opóźnienie w wykonaniu większości zobowiązań dłużnika przekracza trzy miesiące". Postanowieniem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Zielonej Górze V Wydział Gospodarczy Sprawy Upadłościowe i Restrukturyzacyjne otworzył przyspieszone postępowanie układowe dłużnika oraz wyznaczył sędziego komisarza, nadzorcę sądowego jak również wskazał, że otwarte postępowanie ma charakter postępowania głównego. Prawomocnym postanowieniem z 23 kwietnia 2019 r. umorzono postępowania na wniosek dłużnika, który wskazał, że: "nie ma środków na bieżące zaspakajanie kosztów działalności i że tym samym jego zadłużenie się powiększa. Przyznał, że nie udało się pozyskać finansowania swojej działalności i dalsze prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli". Także: "Syndyk potwierdził brak środków i zwiększenie zadłużenia po ogłoszeniu przyspieszonego postępowania restrukturyzacyjnego w złożonych sprawozdaniach".
Powyższe wskazuje, że przyspieszone postępowanie układowe będące rodzajem postępowania restrukturyzacyjnego, nie tylko nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, ale przedstawione okoliczności świadczą, że złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego wobec spółki w dniu 9 sierpnia 2018 r. było działaniem spóźnionym. Jeśli dłużnik składa wniosek w stanie niewypłacalności i jednocześnie generuje kolejne zaległości winien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast generowanie dalszych zaległości po złożeniu wniosku o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego oraz brak pozyskania środków finansowania działalności gospodarczej wskazuje na brak zdolności do regulowania ewentualnego układu.
W kontekście zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 9a i 9b ust. 1-4 p.u. należy wyjaśnić, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że nie można ogłosić upadłości w okresie od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego i postępowania sanacyjnego do dnia zakończenia albo prawomocnego umorzenia tego postępowania (art. 9a ust. 1 p.u.), jak też, że w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosku restrukturyzacyjnego, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny (art. 9b ust. 1 p.u.). Nie wskazano też, że skarżący był zobowiązany równocześnie z wnioskiem o przyspieszone postępowanie układowe złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Stwierdzono natomiast, że wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego nie został zgłoszony we właściwym czasie. Tym samym twierdzenia dotyczące braku rozważenia złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego skutkującego tym, że skarżący nie miał obowiązku złożenia wniosku o upadłość nie znajdują uzasadnienia. W sytuacji bowiem, gdy spółka była niewypłacalna (nie była już tylko w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością), a termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 1 lipca 2018 r., skarżący nie złożył w tym terminie ani wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 o.p. w zakresie, w którym skarżący wskazuje na brak dokonania analizy merytorycznej stanu finansów spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki, brak zbadania czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość) oraz brak powołania biegłego na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. W kontrolowanej sprawie, w wymaganym zakresie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy przy ocenie stanu faktycznego oparły się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, dokonały jego obiektywnej oceny w świetle przepisów prawa, przy czym kierowały się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, wypełniając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Nie naruszyły też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśniono podstawy podjętych rozstrzygnięć. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego na okoliczność zbadania czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, gdyż okoliczność ta wyraźnie wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny samodzielnie dokonywać. Co do zasady nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów. Podobnie nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyroki NSA: z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13; z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stawiany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 o.p.
W sprawie nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący z własnej winy nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, podczas gdy była to decyzja wspólników, którą skarżący był związany.
Na podstawie ww. przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 1217/24).
Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., III FSK 53/25).
W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy wykazały, że w chwili powołania skarżącego do funkcji prezesa zarządu, spółka była niewypłacalna już od kilku miesięcy. Nadto, stan ten trwał nadal w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa - początkowo dwuosobowego zarządu od 1 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., a następnie jednoosobowego zarządu spółki. Sama okoliczność, że stan niewypłacalności powstał przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie świadczy o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku we właściwym czasie po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki. Niezwłoczna analiza sytuacji finansowej spółki pozwoliłaby na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie dla uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może także decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki. Samo rozdzielenie zadań pomiędzy członków zarządu czy pomiędzy osoby sprawujące faktyczny zarząd spółką nie jest dostatecznym usprawiedliwieniem do tego, żeby członek zarządu nie kontrolował spraw spółki. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów, co pozwala na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wywiązał się jednak z powyższego obowiązku. Jak już powyżej wskazano, złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego było działaniem spóźnionym. Skarżący nie złożył też w tym czasie rezygnacji.
Zaznaczyć należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 69/21).
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak