2) art. 156 § 1 pkt 2, 4, 5 i 7 k.p.a. w związku z wyjściem nowych okoliczności w sprawie, a mianowicie okolicznością, że skarżący posiadał umowę o rozdzielności majątkowej ze zmarłą żoną (akt notarialny z 2.10.1995 r.), w związku z czym całe postępowanie egzekucyjne jest skierowane do niewłaściwej osoby oraz wartość zadłużenia również jest błędnie przeliczone, ponieważ - jak wynika z przedłożonej informacji w sprawie zadłużenia - skarżący posiada zaległości podatkowe w kwocie 1.585.784,13 zł, natomiast zadłużenie żony skarżącego wynosi 2.493.563,04 zł; w związku z tym wpisanie hipoteki w zakresie długu zmarłej żony jest nieprawidłowe i powoduje istotny błąd prawny, który prowadzi do egzekucji zobowiązań podatkowych, które po pierwsze są przedawnione, a po drugie są przypisane innej osobie niż powinny.
2.1.2. Skarga kasacyjna uczestniczki postępowania.
Uczestniczka postępowania (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok WSA w Szczecinie. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uczestniczka postępowania zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 156 § 1 pkt 2,4 i 7 k.p.a. przez nieuznanie, że decyzja (postanowienie) o przyznaniu własności nieruchomości została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że:
a) egzekucja została przeprowadzona wobec osoby trzeciej (skarżącego), który nie był dłużnikiem w zakresie części zobowiązań;
b) doszło do naruszenia przepisów o właściwości podmiotowej zobowiązanego przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz dokonanie rozliczenia zobowiązania podatkowego wobec osoby, która nie była dłużnikiem w zakresie tego zobowiązania, tj. wobec skarżącego, podczas gdy zobowiązanie to ciążyło wyłącznie na uczestniczce postępowania jako spadkobierczyni;
c) rozliczono bez podstawy prawnej środki z egzekucji na rzecz przedawnionego zobowiązania ciążącego na uczestniczce postępowania, co organ pierwszej instancji, tj. Naczelnik US potwierdził postanowieniem z 30.04.2025 r., w których umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne wobec uczestniczki postępowania zobowiązania zmarłej żony skarżącego oraz samej żony skarżącego - w zakresie zobowiązań podatkowych za lata 2007 i 2008 z powodu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 o.p.;
2) art. 111n § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że organ egzekucyjny był uprawniony do przybicia, mimo że uchybienia proceduralne i materialne (m.in. wadliwy operat, zapłata należności, błędna identyfikacja dłużnika) miały istotny wpływ na wynik licytacji;
3) art. 123 § 1 i art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 1a pkt 20 oraz art. 26 § 1 u.p.e.a., przez zaniechanie przez organ egzekucyjny formalnego przyłączenia uczestniczki postępowania jako uczestnika postępowania egzekucyjnego, mimo że:
a) była ona spadkobierczynią zmarłej zobowiązanej, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu spadku;
b) zobowiązanie podatkowe egzekwowane przez organ dotyczyło wyłącznie zmarłej żony skarżącego i przeszło na uczestniczkę postępowania z mocy prawa (art. 97 § 1 o.p.);
c) brak formalnego udziału uczestniczki postępowania w postępowaniu skutkował niemożnością przedstawienia przez nią zarzutów co do przedawnienia zobowiązania, braku podstaw do egzekucji oraz rażących uchybień proceduralnych;
d) zaniechanie to stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady lojalności i zaufania do organów władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), a także doprowadziło do bezprawnego pokrycia zobowiązania uczestniczki postępowania z majątku skarżącego, który nie był stroną stosunku prawnego związanego z tym zobowiązaniem;
4) art. 134 § 1 p.p.s.a., przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności przez:
a) nieuwzględnienie umowy notarialnej z 2.10.1995 r. o rozdzielności majątkowej między skarżącym a jego żoną;
b) brak analizy skutków spadkobrania po żonie skarżącego przez uczestniczkę postępowania (I NS 50/19),
c) pominięcie skutków braku przerwania biegu terminu przedawnienia wobec żony skarżącego i jej spadkobierczyni.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uczestniczka postępowania zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., przez błędne uznanie, że ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej było skutecznym środkiem egzekucyjnym. W związku z tym przeprowadzona licytacja, a następnie przeniesienie własności, zostało przeprowadzone przez organ podatkowy pod rządami przedawnionych zobowiązań podatkowych. Organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec żony skarżącego i jej spadkobierczyni uczestniczki postępowania. Zobowiązanie ciążące na żonie skarżącego, a następnie na uczestniczce postępowania uległy przedawnieniu, ponieważ w stosunku do żony skarżącego nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny a jedynie ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji, a co za tym idzie nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia. Organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ dopiero po zainicjowaniu przez pełnomocnika skarżącego faktu, że to uczestniczka postępowania jest spadkobierczynią po zmarłej żonie skarżącego - przyłączył ją do już trwającego postępowania egzekucyjnego jako uczestnika postępowania - rozliczając przy tym przedawnione zobowiązanie z pieniędzy licytanta, który dokonał płatności na rzecz skarżącego.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
3.2. Obydwie skargi kasacyjne zostały złożone od wyroku WSA w Szczecinie z 7.05.2025 r, I SA/Sz 515/24, wydanego w przedmiocie przyznania własności nieruchomości na rzecz licytanta M.P., oddalającego skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora IAS w Szczecinie z 21.06.2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w K. z 26.04.2024 r. o przyznaniu własności nieruchomości gruntowej.
Stosownie do art. 112b § 1 u.p.e.a., jeżeli postanowienie o przybiciu stało się ostateczne i nabywca uiścił cenę nabycia albo postanowienie o ustaleniu ceny nabycia stało się ostateczne i jednostka lub osoba, o których mowa w art. 110n u.p.e.a., uregulowała całą cenę nabycia, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o przyznaniu własności. Przepis art. 112b § 1 u.p.e.a. ma charakter ius cogens, tj. przepisu bezwzględnie obowiązującego jego adresata (tutaj: organu egzekucyjnego), co oznacza, że organ egzekucyjny jest związany nim w sytuacji wystąpienia stanu faktycznego zakreślonego tym przepisem. Przepis art. 112b § 1 u.p.e.a. wskazuje zatem wprost, że przesłankami, które muszą wystąpić łącznie, aby doszło do wydania postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości są wydanie ostatecznego postanowienia o przybiciu oraz uregulowanie całej ceny nabycia przez licytanta. Inne kwestie, niewiążące się z ww. przesłankami przyznania na podstawie art. 112b § 1 u.p.e.a. własności nieruchomości, w tym także te podnoszone w skargach kasacyjnych, wykraczają poza granice rozpatrywanej sprawy.
3.3. Odnosząc się do pierwszej przesłanki z art. 112b § 1 u.p.e.a., tj. ostateczności postanowienia o przybiciu, należy stwierdzić, że została ona spełniona. Postanowieniem z 19.12.2023 r. Dyrektor IAS utrzymał bowiem postanowienie o przybiciu Naczelnika US z 12.10.2023 r. Oznacza to, że w dacie wydania postanowienia o przyznaniu własności (26.04.2024 r.), które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z 21.06.2024 r., w obrocie prawnym obowiązywało ostateczne postanowienie Naczelnika US z 12.10.2023 r. w przedmiocie udzielenia przybicia. Nie wystąpiła więc przesłanka braku w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia o przybiciu, która uniemożliwiłaby wydanie postanowienia o przyznaniu własności.
Trafnie w zaskarżonym wyroku zwraca się uwagę, że prawodawca w art. 112b § 1 u.p.e.a. wyraźnie wskazuje na ostateczność, a nie prawomocność postanowienia o przybiciu. Chodzi przy tym o "ostateczność aktu" w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 16 § 1 k.p.a. stosowanego odpowiednio poprzez odesłanie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym), a nie o "ostateczne rozstrzygnięcie" w sensie potocznym. Oznacza to, że walor decyzji ostatecznej uzyskuje każda decyzja wydana przez organ odwoławczy w administracyjnym toku instancji w związku z rozpoznaniem środka prawnego od decyzji wydanej w pierwszej instancji, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem skarżący w rozpoznawanej sprawie korzystał z przysługujących mu środków odwoławczych. Decyzja ostateczna uzyskuje natomiast walor decyzji prawomocnej bądź to po upływie terminu do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, bądź po prawomocnym odrzuceniu lub oddaleniu skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną. Powyższe, poprzez odesłanie z art. 18 u.p.e.a. do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczy także odpowiednio postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym. Chodzi tu oczywiście o ostateczność aktu w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (tj. art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.).
Tak więc z uwagi na funkcjonujące w obrocie ostateczne postanowienie o przybiciu, niczego w tym zakresie nie zmienia okoliczność, że skarżący zainicjował postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznego tego postanowienia. Gwoli formalności należy odnotować, że prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z 22.01.2025 r., I SA/Sz 267/24, została oddalona skarga skarżącego na postanowienie Dyrektora IAS z 13.03.2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 24.01.2024 r., odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia o udzieleniu przybicia licytantowi po zamknięciu licytacji z nieruchomości gruntowej. Postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia o udzieleniu przybicia z 19.12.2023 r. także uzyskało walor ostateczności przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia z 26.04.2024 r. o przyznaniu własności.
3.4. W kontrolowanej sprawie została spełniona także druga przesłanka z art. 112b § 1 u.p.e.a., a mianowicie uiszczenie przez nabywcę ceny nabycia. Z uwagi na to, że postanowienie o przybiciu stało się ostateczne (także ostateczne stało się postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia o udzieleniu przybicia), licytant wpłacił 19.04.2024 r. na rachunek organu egzekucyjnego całą cenę nabycia nieruchomości, zaś fakt ten nie jest sporny w sprawie. Po dokonaniu przez licytanta wpłaty całości ceny nabycia w wyznaczonym przez organ egzekucyjny terminie spełniona została druga przesłanka z art. 112b § 1 u.p.e.a., skutkiem czego organ był zobowiązany wydać postanowienie o przyznaniu własności. W ten sposób prawidłowo organy wskazały, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował, na ziszczenie się przesłanek z art. 112b § 1 u.p.e.a.
Zwrócić należy uwagę, że skoro podnoszona w skardze kasacyjnej skarżącego zapłata przez niego zobowiązań dochodzonych przez organ egzekucyjny na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w K. nastąpiła 8.04.2024 r., co jest bezsporne w sprawie, to tym samym uznać należało, że miało to miejsce po zamknięciu licytacji ww. nieruchomości, co miało miejsce 28.02.2023 r. i również stanowi okoliczność bezsporną.
Ponadto wymaga podkreślenia, że postanowienie organu pierwszej instancji udzielające przybicia wydane zostało 12.10.2023 r., zaś utrzymujące je w mocy postanowienie organu drugiej instancji 19.12.2023 r. Skoro skarżący nie zaskarżył postanowienia organu drugiej instancji skargą do WSA w Szczecinie, to tym samym stało się ono ostateczne. Zapłata przez skarżącego ww. należności miała zatem miejsce nie tylko po zamknięciu licytacji, ale i po wydaniu przez organy ostatecznego postanowienia w przedmiocie przybicia. Jak już powyżej nadmieniono, skarżący co prawda zainicjował następnie postępowanie o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznego postanowienia o udzieleniu przybicia, jednakże również postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia o udzieleniu przybicia (z 19.12.2023 r.) uzyskało walor ostateczności przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia o przyznaniu własności.
3.5. Słusznie podnosi się w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji utrwaliła się zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia w ramach tego postępowania. Ma ona zapobiegać powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji - charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia.
Dyferencjacja środków prawnych następuje nie tylko przez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także przez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie. Jest to szczególnie widoczne w przypadku egzekucji z nieruchomości, gdzie poszczególne czynności opisane w odrębnych, kolejno po sobie następujących oddziałach, nie tylko opisują sposób ich podejmowania, ale także w przypadku każdej z nich wskazują na przysługujące odrębne środki zaskarżenia. Zakończenie każdego z etapów – zwykle – wiąże się z zamknięciem drogi do kwestionowania czynności po zakończeniu danego etapu.
Tak jest również w przypadku zaskarżonego postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości, która to czynność egzekucyjna była przedmiotem sprawy kontrolowanej na skutek skargi skarżącego w zaskarżonym wyroku przez WSA w Szczecinie oraz przez wniesienie skarg kasacyjnych skarżących przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego zarzuty kasacyjne sformułowane zarówno przez skarżącego, jak i przez uczestniczkę postępowania w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, po wydaniu postanowienia o przyznaniu własności nie mogą odnosić się do wcześniejszych faz postępowania. Przepis art. 112b § 1 u.p.e.a. wyznacza granice rozpatrywanej sprawy, które winny być respektowane. Prowadzenie egzekucji to postępowanie, na którego poszczególnych etapach uczestnikom prawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej. Tym samym kwestie podnoszone przez skarżących w zarzutach kasacyjnych, wykraczające poza zakres przesłanek zastosowania art. 112b u.p.e.a., nie mogą być rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, pozostają bowiem bez wpływu na wynik tego postępowania kasacyjnego.
3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skargach kasacyjnych skarżącego oraz uczestniczki postępowania zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego okazały się niezasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi te jako niemające usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński