Wyrok NSA z dnia 23 września 2025, sygn. III FSK 1381/23

Zarzucono na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 62 § 1 o.p. w zw. z art 62 § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, gdyż decyzje określające zobowiązania na poczet których organ dokonał zaliczenia wpłat zostały nieprawomocnie uchylone oraz ich wykonanie zostało wstrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podczas gdy zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, a zatem nastąpiło z dniem ich dokonania, co miało miejsce przed wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowień z dnia 10 sierpnia 2021 r. o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji oraz wyroków z dnia 14 grudnia 2021 r. uchylających zaskarżone decyzje w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1513/21 oraz sygn. akt III SA/Wa 1514/21.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, w myśl art. 62 § 4 o.p., które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Innymi słowy postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane, na podstawie art. 62 § 4 o.p., jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty (por. postanowienie NSA z dnia 10 października 2017 r., o sygn. akt II FZ 522/17). Mając zatem na względzie, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie kreuje ani nowego stanu faktycznego, ani prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym, to kluczowym jest, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne.

3.4. W przedmiotowej sprawie postanowieniami z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/21 oraz III SA/Wa 1514/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 29 marca 2021 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2016 r. do października 2017 r. oraz decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 29 marca 2021 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz od sierpnia do listopada 2016 r.

Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a., że po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Istotą ochrony tymczasowej udzielanej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. jest zabezpieczenie interesów strony skarżącej przez wstrzymanie wykonalności aktu administracyjnego do czasu zakończenia postępowania przed sądem. Przewidziana w art. 61 § 3 p.p.s.a. ochrona tymczasowa nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami wykonania zaskarżonej decyzji, lecz jedynie przed skutkami bezpośrednio związanymi z jej wykonaniem, których ponadto nie można byłoby naprawić w razie ewentualnego uwzględnienia skargi. Chodzi więc o szkodę wyrządzoną wykonaniem konkretnej decyzji, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego (wyegzekwowanego) świadczenia ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu.

Natomiast postanowieniem z 12 maja 2021 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaliczył wpłaty dokonane przez spółkę na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON., a postanowieniem z 23 września 2022 r. Minister Rodziny i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

3.5. Decyzje stanowiące podstawę dokonanych przez organ zaliczeń zostały nieprawomocnie uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a ich wykonalność została zawieszona postanowieniami wydanymi przez ten sąd. W tym stanie rzeczy dopuszczenie możliwości zastosowania art. 62 o.p. w odniesieniu do zaliczeń dokonywanych na poczet zaległości wynikających z decyzji, które zostały uchylone oraz których wykonalność została wstrzymana, skutkuje de facto pozbawieniem skuteczności zarówno orzeczenia sądowego, jak i wydanego postanowienia zabezpieczającego.

Taka interpretacja przepisów przyjęta przez organ prowadzi do wniosku, że nawet po uchyleniu decyzji oraz wstrzymaniu jej wykonalności, skutki prawne tej decyzji nadal oddziałują na sytuację prawną podatnika. Gdyby bowiem organ mógł skutecznie zaliczać wpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji objętych wstrzymaniem wykonania, to podatnik nie odnosiłby żadnej korzyści prawnej z wydanego orzeczenia sądu ani ze środka ochrony tymczasowej.

W rozpoznawanej sprawie skutkiem takiego działania organu jest powstanie zaległości w zobowiązaniach wobec PFRON za okres od marca do października 2019 r., co potencjalnie może skutkować wszczęciem wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji prowadzi to do dalszej negatywnej ingerencji w sytuację prawną podatnika, mimo że przepisy dotyczące wstrzymania wykonania decyzji mają na celu tymczasową ochronę jego interesów do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem dopuszczenie możliwości zaliczenia wpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji, których wykonalność została zawieszona, prowadzi do podważenia celu tej instytucji i niweczy gwarantowaną przez nią ochronę procesową skarżącego. W konsekwencji należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 62 § 1 o.p. w zw. z art 62 § 4 o.p. za bezzasadny.

3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Anna Dalkowska