W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie,
o oddalenie wniosku o podjęcie uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych
w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. skład orzekający NSA przedstawia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Skład przedstawiający takie zagadnienie ma obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. W doktrynie
i w orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie
z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka, określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, uchwała NSA
z 15 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 2/04, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, z. 6, poz. 72). W orzecznictwie wyrażono również pogląd, że podstawą przyjęcia, iż w konkretnym wypadku chodzi o poważne wątpliwości, może być również przypadek, gdy wątpliwości składu orzekającego NSA związane są z kwestią odstąpienia od ustalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu. W takim wypadku skład przedstawiający do wyjaśnienia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, musi podważyć dotychczasową wykładnię i wykazać na czym dana wątpliwość polega (por. postanowienia NSA: z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07). Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3, art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne powinno pozostawać
w bezpośrednim związku merytorycznym i logicznym z rozpatrywaną sprawą sądowoadministracyjną. Tym samym skład orzekający NSA, przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, powinien powiązać je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności stanowią źródło wątpliwości prawnych. Wątpliwości te muszą być "poważne", a za takie uważa się wątpliwości obiektywne, dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały.
W przedmiotowej sprawie przywołane w motywach skargi kasacyjnej okoliczności nie wskazują, aby na tle istniejącego stanu faktycznego wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie co do wykładni wskazanych przepisów ustawy.
Podkreślić trzeba, że również skład rozpoznający niniejszą sprawę nie doszedł do wniosku, aby wyłoniły się takie wątpliwości, które uzasadniałyby, w myśl art. 187 § 1 p.p.s.a., odroczenie rozprawy i przedstawienie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA.
W odniesieniu do zagadnienia prawnego związanego z ustaleniem początku terminu w jakim zarząd zobowiązany jest do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 3/09 stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),
w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m. in., że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych
w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).
Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. To w tym postępowaniu, zgodnie
z treścią art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu.
Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku
o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uchwała podjęta została na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (tzw. uchwała konkretna). Uchwała konkretna jest
w danej sprawie wiążąca. Takie ujęcie mocy wiążącej tych uchwał jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że zawarta w nich wykładnia jest dokonywana w ścisłym związku
z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Stąd jest to moc bezpośrednio wiążąca. Przyjmuje się, że użyty w tym przepisie zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, iż chodzi o "moc wiążącą" w całym dalszym postępowaniu w sprawie aż do jego prawomocnego zakończenia.
Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego
w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003,
s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.
Należy dalej zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale rozstrzyga zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Instytucja rozstrzygania zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych powinna służyć przede wszystkim ujednoliceniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wypadkach, gdy składy zwykłe podejmują odmienne rozstrzygnięcia w analogicznych stanach faktycznych. (Knysiak-Sudyka H. komentarz do art. 187 pkt 1 w: Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI WK 2016).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw, aby odstąpić od stanowiska wyrażonego w uchwale II FPS 3/09. Należy ponadto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, także w najnowszych orzeczeniach odwołuje się do uchwały II FPS 3/09 nie kwestionując jej mocy wiążącej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1358/22, z 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1236/24, z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1431/24).
Odnosząc się do argumentacji w przedmiocie zakresu kontroli sądowej
w przypadku wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., wypada zauważyć, że postępowanie przed organami podatkowymi nie toczyło się w trybie wznowieniowym, a Skarżąca miała możliwość wykazania przesłanek egzoneracyjnych, zaś argumentacja przedstawiona w toku postępowania sądowego nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie sposób przy tym dopatrzyć się jakiegokolwiek naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w związku z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych. Ponadto, sformułowany przez Skarżącą wniosek
o rozstrzygnięcie "zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości", nie odnosi się w żaden sposób do jakichkolwiek wątpliwości z zakresu rozumienia przepisów prawa, a jedynie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w trybie art. 187 p.p.s.a. jest niedopuszczalne.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca oparła wniesiony środek zaskarżenia na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. t.j. na naruszeniu prawa materialnego przez niezastosowanie przepisu i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście sposobu, w jaki sformułowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter, co umożliwia łączne ich rozpoznanie.
Mając na względzie materię, która legła u podstaw toczącego się sporu, należy przywołać treść art. 116 § 1 O.p. z którego wynika, że za zaległości podatkowe, między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się
w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa
w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka
o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA
z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że wystąpiła przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową i nie wystąpiła przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki.
Zaznaczyć należy, że Strona nie kwestionuje stanowiska organu, że wniosek
o upadłość nie został zgłoszony oraz, że nie wykazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanki dotyczącej niezgłoszenia wniosku o upadłość
z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu. Skarżąca wskazuje bowiem na błędne ustalenie organu, że nie udowodniła, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. Swoje stanowisko opiera także na twierdzeniu, że w czasie, kiedy pełniła funkcję członka zarządu Spółki, nie było podstaw do złożenia takiego wniosku.
Wobec powyższego podnieść należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie
w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.). Natomiast art. 11 ust. 2 u.p.u. ustawy reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmiot taki jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Skoro, co nie jest przedmiotem sporu w sprawie, Spółka stała się niewypłacalna 27 maja 2018 r., to zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u., termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 26 czerwca 2018 r.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Nie ma bowiem znaczenia, czy członek zarządu miał świadomość
i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie jej kondycja nie jest zagrożona. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, tak więc ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej
z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarząd za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzone były sprawy spółki. Nie jest istotne, w jaki sposób doszło do powstania zaległości podatkowej spółki za okresy objęte decyzją - ważne, że członek zarządu powinien był wiedzieć o powstałej zaległości, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. W niniejszej sprawie zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne.
Argumentacja Skarżącej opiera się także na przekonaniu, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki, nie miała wpływu na jej działalność, w tym na decyzje o spłacie zobowiązań, gdyż powierzyła sprawy finansowe spółki ustanowionemu prokurentowi.
Odnosząc się do argumentacji Skarżącej co do faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu, przytoczyć należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt Il FSK 3011/17, w świetle którego użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie ich faktyczne "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu",
a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako "k.s.h."), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu
o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że orzeczona wobec Skarżącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w okresie, w którym pełniła funkcję członka zarządu (2018 r.). Nie ma przy tym znaczenia, czy Skarżąca padła ofiarą przestępstw podatkowych ze strony wyznaczonego przez siebie prokurenta S.M. Również zapewnienia czy wręcz wprowadzanie w błąd przez prokurenta oraz biuro rachunkowe o dobrej kondycji finansowej Spółki nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Posiadanie mandatu członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, jak i brak złożenia wniosku
o ogłoszenie upadłości jest w okolicznościach sprawy wystarczające, by uznać istnienie przesłanki pozytywnej i brak przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu.
Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o uchybienie niezależne od członka zarządu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie wykazywano, by Skarżąca nie była w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu
w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane
z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki, niemniej w zaskarżonym wyroku trafnie w kwestii braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca pozostawała aktywna zawodowo (m.in. ustanowiła prokurenta) i nie wykazała, aby nie mogła wykonywać czynności związanych z prowadzaniem spraw spółki. Z żadnego z przedstawionych dowodów nie wynika, aby Skarżąca miała wyłączoną możliwość rozpoznania znaczenia wykonywanych przez siebie czynności. Dobrowolnie pełniła funkcję członka zarządu, choć zważając na problemy rodzinne
i osobiste mogła zrezygnować z jej pełnienia. Istotnym jest, że z materiału dowodowego nie wynika, aby stan zdrowia Skarżącej w okresie pełnienia funkcji członka zarządu był na tyle poważny, że uniemożliwiał jej podjęcie działań weryfikujących stan finansów Spółki. Skarga kasacyjna w tym względzie nie przedstawia żadnych miarodajnych, poddających się jakiejkolwiek weryfikacji argumentów i dowodów, jak choćby na poparcie zasygnalizowanej w treści skargi kasacyjnej tezy o biernym piastowaniu funkcji członka zarządu.
Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających
z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie
w odpowiednim czasie wniosku o upadłość, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 53/25).
Zaznaczyć należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności
z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 69/21).
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stawiany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 u.p.u. oraz art. 11 ust. 1a u.p.u. i art. 11 ust. 2 u.p.u. i art. 21 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 116 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.
W kontrolowanej sprawie, nie narusza prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy przy ocenie stanu faktycznego oparły się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, dokonały jego obiektywnej oceny w świetle przepisów prawa, przy czym kierowały się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, wypełniając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Nie naruszyły też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśniono podstawy podjętych rozstrzygnięć. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów niepodważanych
i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie.
O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą.
W konsekwencji nie można uznać, że wadliwa jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zbędne było przeprowadzenie dodatkowego dowodu z zeznań Skarżącej, jako strony postępowania bezpośrednio zainteresowanej określonym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy. Dowód z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym ma charakter subsydiarny, a jego przeprowadzenie pozostawione jest uznaniu procesowemu organu prowadzącego postępowanie. Podobnie należy ocenić zarzut braku przesłuchania prokurenta S.M. na okoliczność wprowadzenia Skarżącej w błąd co do stanu majątkowego spółki i istniejących zobowiązań podatkowych. Jak już wyżej wskazano, zeznania świadka w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. nie miały znaczenia dla sprawy.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres postępowania dowodowego wyznacza art. 106 § 3 p.p.s.a. Ma ono wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające
z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje zatem podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08). Posłużenie się w powyższym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 299/23 i powołane tam orzecznictwo). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może też służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1284/22).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdyby brak było jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do sposobu rozpatrzenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą. Strona postępowania ma bowiem prawo uzyskać informację, w jaki sposób jej wniosek dowodowy został rozpatrzony oraz jakie były powody takiego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie informacja taka została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który wyraźnie wskazał motywy, jakimi kierował się sąd w tym względzie.
Nie można też tracić z pola widzenia, że Skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych w sprawie i mogła to uczynić zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Strona podjęła natomiast aktywność dowodową dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, mimo iż dowody, które załączyła do skargi pozostawały w jej dyspozycji od dłuższego czasu.
Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art 240 § 1 ust. 5 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania. WSA w Krakowie w tej kwestii się nie wypowiadał, gdyż postępowanie sądowoadministracyjne było prowadzone w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny kierując się art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie znajduje podstaw do merytorycznej oceny zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów.
Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
s. Jacek Pruszyński s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)