II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 3 i ust. 4 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 z późn. zm., dalej: "Konwencja") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że przesyłka skierowana do podatnika na terytorium Estonii może zostać uznana za doręczoną poprzez samo jej "wyekspediowanie" na podstawie prawdopodobnie polskiej analogii do fikcji doręczenia z art. 44 § 4 k.p.a. lub art. 150 § 4 o.p., pomimo tego, iż estońskie prawo pocztowe (§ 29 ust. 1 oraz § 4 ust. 7 ustawy pocztowej Estonii) nie przewiduje fikcji doręczenia przez pozostawienie awizo bez faktycznego odbioru przesyłki przez adresata, a ponadto poprzez uznanie, że przepisy te pozwalają na przyjęcie jako daty doręczenia podatnikowi przesyłki nr [...] (w której znajdowało się różnych 7 aktów administracyjnych) dnia zwrotu tej przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, w tym przypadku dnia 18 października 2021 r., "jako najkorzystniejszej" dla podatnika;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z artykułem RL 137 ust. 3 pkt 3.1. i artykułem RL 147 Regulaminu Poczty Listowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że przesyłka skierowana do podatnika na terytorium Estonii może zostać uznana za doręczoną poprzez samo jej "wyekspediowanie" na podstawie prawdopodobnie polskiej analogii do fikcji doręczenia z art. 44 § 4 k.p.a. lub art. 150 § 4 o.p, pomimo tego, iż Regulamin Poczty Listowej nie przewiduje fikcji doręczenia przez pozostawienie awizo bez faktycznego odbioru przesyłki przez adresata, a ponadto poprzez uznanie, że przepisy te pozwalają na przyjęcie jako daty doręczenia podatnikowi przesyłki nr [...] (w której znajdowało się różnych 7 aktów administracyjnych) dnia zwrotu tej przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, w tym przypadku dnia 18 października 2021 r., "jako najkorzystniejszej" dla podatnika;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 150 Regulaminu Poczty Listowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że reklamacja Poczty Polskiej S.A. w sprawie przesyłki nr [...] nie wymagała sporządzenia jej na formularzu CN 08, a mogła ona zostać zastąpiona poprzez wymianę informacji za pośrednictwem "dedykowanej platformy internetowej" i poprzez "oficjalny system teleinformatyczny", których "oficjalność" wynika z bliżej nieokreślonych przepisów prawa i sąd ich nie wskazał;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. oraz art. 34a u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i nie umorzenie postępowania podatkowego i zabezpieczającego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy organy skutecznie zawiesiły, czy też nie zawiesiły bieg przedawnienia na skutek przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1, 2, 4 o.p.
4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, pomimo ich multiplikacji w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, odnoszą się one wszystkie do kwestii oceny prawidłowości doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej szereg aktów administracyjnych na adres w Estonii.
Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do skarżącego w sprawach dotyczących stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi m.in. w wyroku NSA z 21 kwietnia 2026 r. III FSK 1216/25. W wyroku tym przesądzono prawidłowość doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej szereg aktów administracyjnych na adres w Estonii. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy zawarte we wskazanym wcześniej wyroku, toteż uzasadnienie w niniejszej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego orzeczenia.
5.4. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Należy podkreślić, że "ocena prawna wiąże tylko w zakresie, w którym została wysłowiona w uzasadnieniu. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd nie jest związany domysłami czy dopowiedzeniami, lecz wyłącznie zamieszczonymi w motywach stwierdzeniami. Zagadnienie to dobrze zilustrowano w motywach wyroku WSA w Warszawie z 2 października 2019 r., VI SA/Wa 1300/19, wskazując, że "W przypadku, w którym sąd administracyjny wyeliminował z obrotu decyzję administracyjną wyłącznie z powodu określonych, precyzyjnie wymienionych uchybień, a w pozostałym zakresie nie wyraził oceny zawierającej stwierdzenie naruszenia prawa, nie ma podstaw do tego by uznać, że one zaistniały. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest wszak zawiązany zarzutami skargi i jego obowiązkiem jest weryfikacja zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, podobnie jak poprzedzającego jej wydanie postępowania administracyjnego. Niewskazanie w motywach wyroku innych uchybień uzasadnia wniosek, iż takich nie dostrzeżono. Niepodważenie tego ustalenia w toku kontroli instancyjnej oznacza, że w świetle prawomocnego wyroku sądu wojewódzkiego innych, poza wytkniętymi organowi uchybieniami, tenże się nie dopuścił. Odmienne zapatrywanie stałoby w sprzeczności z sensem sprawowania sądowej kontroli i regułą pewności obrotu prawnego". Realizacja obowiązku związania może okazać się problematyczna, gdy ocena prawna jest niejasna, niezrozumiała czy prowadzi do niejednoznacznych wniosków. W orzecznictwie nie bez racji zaakcentowano, że "Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (...). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie" (tak wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., I GSK 1553/19, LEX nr 3614065, zob. też wyrok NSA z 23 października 2012 r., II OSK 1825/12, LEX nr 1233714)" (tak: J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 153).
"Wydanie w danej sprawie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego skutkuje zawężeniem granic sprawy, "w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.), jak też sąd kasacyjny (art. 190 p.p.s.a.)" (tak wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., II FSK 626/21). Co więcej, podważenie w skardze kasacyjnej stanowiska sądu pierwszej instancji wymaga w takiej sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia art. 153 (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., I GSK 1760/22).
Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Zakres oddziaływania wyroku sądu administracyjnego "współkształtowany jest przez art. 153. Wynikające z tego unormowania związanie wyrokiem sądu administracyjnego rozszerza wprawdzie uregulowaną w art. 170 moc wiążącą o pewne elementy uzasadnienia wyroku, ale jedynie w danej sprawie. Orzekające w materialnie tożsamej sprawie organy i sądy pozostają zatem związane nie tylko sentencją, ale i motywami orzeczenia. Natomiast pozostałe, wymienione w art. 170 podmioty, wiąże jedynie sentencja orzeczenia" (tak J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 170.).
5.5. Z powyższych rozważań zestawionych z treścią zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że istota omawianego zarzutu skarżącego opiera się na argumentacji, zgodnie z którą w zaskarżonym wyroku nie zastosowano się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach, w których orzekano już w tej sprawie. W tym miejscu trzeba też zauważyć, że skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jest to o tyle istotne, że w sprawie orzekał już również Naczelny Sąd Administracyjny.
W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do zagadnienia związania sądu ponownie orzekającego w sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przypomniał bowiem twierdzenia zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawie, przytaczając je w uzasadnieniu. Dokonując ponownej ich analizy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena działań organów w zakresie doręczenia przesyłki na adres w Estonii sprowadzała się głównie do wskazówek, co do podejmowanych działań przez organy w celu ustalenia prawidłowości dokonanego doręczenia.
I tak w wyroku z 4 listopada 2022 r., I SA/Gl 897/22, sąd wskazał na konieczność odwołania się do przepisów regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych w Estonii, czego jednak organy zaniechały. "Poprzestały na odwołaniu się do przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie. To zaś skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia."
W kolejnym wyroku z 17 lipca 2023 r., I SA/Gl 1444/22, WSA w Gliwicach stwierdził, że "Skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności, jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres skarżącego. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena skuteczności doręczenia skarżącemu spornej przesyłki, zawierającej m.in. decyzję zabezpieczającą i zarządzenie zabezpieczenia, a zatem tego, czy zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p." Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 9 maja 2024 r., II FSK 2134/23. W uzasadnieniu NSA wskazał na niezasadność zarzutów, nie formułowano już odmiennych tez na poparcie stanowiska sądu pierwszej instancji.
5.6. Istota problemu w tak nakreślonym sporze polega na ustaleniu, czy organy wypełniły wskazania sformułowane w orzeczeniach zapadłych w sprawie skarżącego. Zaznaczyć przy tym należy, że wykonanie tych wskazań ograniczone jest do tych kwestii, które są istotne dla rozstrzygnięcia i obiektywnie możliwe do zbadania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie takie działania podjęto i zebrany materiał dowodowy pozwala na wniosek, o tym że organ spełnił wspomniane obowiązki. Podjął próbę uzyskania oficjalnego dokumentu, który potwierdzałby prawidłowość doręczenia przesyłki na adres w Estonii oraz ustalił zasady postępowania z korespondencją niepodjętą w terminie przez skarżącego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, ponadto określił miejsce przechowywania przesyłki i potwierdził to, że zawiadomienie o pozostawionej dla skarżącego korespondencji było dwukrotnie awizowane.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają przepisy dotyczące zagranicznego obrotu pocztowego – Światowej Konwencji Pocztowej z Doha 2012 (Dz. U. z 2 października 2015 r., poz. 1522) wraz z aktami wykonawczymi, którymi w tym przypadku są postanowienia Regulaminu Poczty Listowej Berno 2013.
Jak wynika z pisma Poczty Polskiej S.A., warunki świadczenia oraz zasady realizacji poszczególnych usług pocztowych w obrocie międzynarodowym w danym kraju określają wewnętrzne regulacje operatora pocztowego kraju przeznaczenia. Wynika z tego, że zasady te w rozpoznawanej sprawie określone są wewnętrznymi przepisami Estonii. Ponadto w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 16 czerwca 2023 r. wskazano, że operator pocztowy Estonii powiadomił Pocztę Polską S.A., że przedmiotowa przesyłka po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r. została przekazana do placówki operatora pocztowego i pozostawała tam od 1 października 2021 r. do 18 października 2021 r. Zawiadomienia o zaleganiu przesyłki do odbioru zostały przekazane na skrzynkę pocztową adresata dwukrotnie, tj. 1 i 8 października 2021 r. Operator estoński wskazał, że zgodnie z jego regulacjami wewnętrznymi podejmowana jest tylko jedna próba doręczenia. Należy zatem uznać, że wspomniane kryteria wewnętrznego doręczenia zostały spełnione i o wadach doręczenia nie może być mowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy można wyprowadzić wniosek, że doręczenie na terenie Estonii zostało dokonane zgodnie z prawem. Wynika to z korespondencji pomiędzy organem, Pocztą Polską S.A. i pocztą estońską. Przesądzenie tej kwestii oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia skuteczności czynności doręczenia są niezasadne. Uwaga ta dotyczy zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów oznaczonych przez skarżącego jako przepisy prawa materialnego, choć w istocie zaliczone do regulacji procesowej, bo dotyczą kwestii doręczeń.
Podzielić należy argumentację sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, a odnoszącą się do prawidłowości doręczenia przesyłki na adres w Estonii, co nastąpiło zgodnie z wewnętrznymi regulacjami tego kraju. Materiał zebrany w tej sprawie jest kompletny i nie ma już możliwości jego uzupełniania. Wszystkie istotne kwestie zostały wyjaśnione. Podzielić należy także pogląd, że prawidłowość doręczenia korespondencji nie może być zakwestionowana tylko z tego powodu, że przesyłka ta zawierała więcej niż jeden dokument skierowany do skarżącego.
5.7. Mając na uwadze powyższe rozważania, przyjąć należy, że w okolicznościach sprawy nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 58 § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną nastąpiło bez jego winy, podczas gdy podatnikowi nie został doręczony odpis dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności.
Zgodnie z art. 58 § 1 k.p.a. w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę taką zgodnie z § 2 tego artykułu należy jednak wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, a jednocześnie z nią należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Oznacza to, że zainteresowany musi wykazać istnienie okoliczności faktycznych uzasadniających brak jego winy w uchybieniu terminu, a rzeczą organu jest ocena tego braku - stosownie do zasad obowiązujących w postępowaniu administracyjnym, z uwzględnieniem obiektywnego miernika staranności wymaganego od stron.
Zasadnie sąd pierwszej instancji i organ stwierdził, że wniosek skarżącego nie może zostać uwzględniony bowiem skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Jedyny argument podnoszony przez stronę dotyczył braku doręczenia mu korespondencji, co jak wskazano powyżej nie miało miejsca. Sporna korespondencja została w sposób zgodny z prawem doręczona stronie na adres w Estonii. Poza tą kwestią strona nie wskazała na jakąkolwiek sytuację uzasadniającą przywrócenie terminu do wniesienia skargi, a tym samym nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi.
5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).
Tomasz Kolanowski Jan Rudowski Bogusław Woźniak