2. Rozpoznanie sprawy z udziałem sędziego wyłączonego z mocy ustawy, tj. sędziego podlegającego wyłączeniu w przypadkach enumeratywnie określonych w art. 18 § 1 p.p.s.a. (iudex inhabilis).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowany przez skarżącą zarzut nieważności postępowania sądowego (koncentrujący się de facto na pierwszej z tych przesłanek) jest nietrafny, ponieważ art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być natomiast odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a., zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd drugiej instancji w składzie orzekającym w sprawie zauważa, że wskazane wyżej procedury nie są konkurencyjne w stosunku do siebie, zatem nie mogą być stosowane zamiennie na każdym etapie postępowania sądowego. Wynika to wprost z treści art. 5a § 4 p.u.s.a., w której wskazano, że wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., II GSK 837/24).
Na marginesie zauważyć należy, że w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2025 r., I FSK 100/22; 19 marca 2025 r., II FSK 2155/23; 17 stycznia 2023 r., II OSK 2372; zob. też postanowienie NSA z 8 grudnia 2025 r., III FSK 1234/22) przyjmuje się, iż samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPCz z 3 lutego 2022 r. A. Sp. z o.o. przeciwko Polsce). Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny.
Podkreślenia także wymaga, że przywołaną powyżej linię orzeczniczą NSA, odnoszącą się do legalności powołań sędziów, uznać należy za utrwaloną. Brak jest obecnie powodów do jej kwestionowania. Argumentów w tym zakresie nie dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które na podstawie art. 4 ust. 2 i 3 TUE zachowuje spójność ze stanowiskiem NSA. I tak, np. w wyroku z 9 lipca 2020 r. V. versus L., C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), TSUE w § 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków (zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (...), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo)". Podsumowując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w § 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników".
W odniesieniu do badanej sprawy stwierdzić należy, że stawiając zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., skarżąca nie połączyła go z konkretnym procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 5a p.u.s.a. Z tych powodów rozpoznawany zarzut nie mógł wywołać oczekiwanego przez skarżącą skutku.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zgłoszony w pkt 5. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegającego na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, pomimo że w toku postępowania nie ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy, albowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07). Przy czym skuteczne postawienie zarzutu naruszenia omawianego przepisu – zwłaszcza na etapie skargi kasacyjnej – powinno pociągać za sobą podanie, w czym strona upatruje podnoszonego nieustalenia w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy czy też nierozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W złożonej skardze kasacyjnej, oprócz wskazania na naruszenie wskazanych przepisów i sparafrazowania treści art. 187 § 1 o.p., skarżąca w żaden sposób nie przybliżyła, ani jakich okoliczności faktycznych organ podatkowy nie ustalił, ani co w ramach zebranych dowodów zostało przez organ pominięte. Tak sformułowany zarzut, jako niesprecyzowana i gołosłowna polemika z ustaleniami organu oraz de facto wyraz niezadowolenia z zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, nie poddaje się zasadniczo ocenie.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia, ujętego
w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 191 o.p., polegającego na oddaleniu skargi, pomimo
że w sposób nieprawidłowy przyjęto, że doszło do skutecznego doręczenia spółce decyzji Naczelnika UCS z 28 listopada 2022 r., podczas gdy spółka nie miała w owym czasie organów, a pełnomocnik nie był należycie umocowany, co skutkowało niedopuszczalnością wydania decyzji w niniejszej sprawie.
W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej stanowi ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., III FSK 883/22), dopuszczalne było i jest w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestionowanie faktu doręczenia decyzji podatnikowi, skoro stanowi to przesłankę wydania decyzji o odpowiedzialności (zob. wyrok NSA
z 14 czerwca 2022 r., III FSK 5081/21).
W wyniku analizy okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż decyzja z 28 listopada 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na doręczenie jej nieprawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Stanowisku temu nie sposób przypisać dowolności, czy braku logicznego umotywowania. W tym zakresie, z uwagi na treść zarzutu oraz argumentację skargi kasacyjnej, zauważenia wymaga, że:
1) spółka cywilna nie ma organów, albowiem jest to forma współpracy gospodarczej między co najmniej dwoma wspólnikami, oparta na umowie, bez osobowości prawnej, w której wspólnicy odpowiadają solidarnie za zobowiązania;
2) Sąd I instancji – na podstawie prawidłowo zinterpretowanych przepisów art. 865 § 1 i 2 oraz art. 866 k.c., odnoszących się do kwestii prowadzenia spraw i reprezentacji spółki cywilnej – dokonał analizy zapisów § 7 ust. 1-3 pierwotnej umowy spółki oraz aneksu do tej umowy z 5 lipca 2015 r., zmieniającego brzmienie § 7 ust. 1 umowy (na: "Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki nieprzekraczających i przekraczających zakres zwykłego zarządu samodzielnie.
Do prowadzenia spraw Spółki przekraczających zakres zwykłego zarządu każdy
ze Wspólników uprawniony samodzielnie.") oraz skutkującego wykreśleniem ust. 2 i 3 tego paragrafu, i doszedł do słusznego wniosku, iż w świetle wskazanego aneksu
z 5 lipca 2015 r. każdy ze wspólników pozyskał uprawnienie do samodzielnej reprezentacji spółki, a tym samym – był uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu wymiarowym;
3) zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają na uznanie, iż do podważenia poczynionego przez WSA ustalenia w tym zakresie wystarczająca była przedstawiona przez skarżącą sama kopia uchwały wspólników z 1 czerwca 2016 r., w § 1 której to przyjęto, że "Spółkę reprezentują dwaj wspólnicy łącznie", albowiem:
– dokument ten został przez skarżącą ujawniony i przedłożony dopiero wraz ze skargą złożoną do WSA na decyzję Dyrektora IAS z 3 listopada 2023 r.;
– w innych postępowaniach prowadzonych wobec spółki (postępowanie odwoławcze od decyzji z 28 listopada 2022 r. oraz postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania) w ogóle nie kwestionowano skuteczności doręczenia decyzji z 28 listopada 2022 r.;
– na etapie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., argumentując zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., skarżąca nie wskazywała na istnienie tej uchwały, powołując się w tym zakresie jedynie na cyt. "(...) zapis 7 pkt 1 umowy spółki z dnia z 19 lipca 2014 r., w myśl którego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu";
– profesjonalny pełnomocnik, w oparciu o udzielone mu w dniu 31 sierpnia 2022 r. na druku PPS-1 pełnomocnictwo, aktywnie uczestniczył w prowadzonym wobec
spółki postępowaniu wymiarowym i, w mając na uwadze całokształt sprawy (w tym podejmowane przez pełnomocnika działania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli podatkowej – zob. postanowienie Dyrektora IAS z 24 listopada 2022 r.), trudno uznać, że czynił to – jak sugeruje skarżąca – pozostając w nieświadomości co do wadliwości (nieważności) udzielonego upoważnienia.
Mając zatem na uwadze, że decyzja z 28 listopada 2022 r. została skutecznie doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2022 r., uznać należy, że wszczęcie wobec podatniczki postępowania (postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r.) nastąpiło w zgodzie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., a także że wydanie w stosunku do skarżącej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe było w pełni uprawnione.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu z pkt 4. petitum skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p.
W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten określa zasadę ogólną postępowania podatkowego – zasadę zaufania do organów podatkowych. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasady należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych. Tak ukształtowana treść omawianej zasady wymaga, ażeby przy każdej próbie zarzucenia organowi jej naruszenia strona wykazała, na czym konkretnie opiera swoje przekonanie o wystąpieniu w jej sprawie naruszenia zasady zaufania. Jeżeli strona podnosi naruszenie tej zasady w związku uchybieniami, które stanowią też naruszenie innych szczegółowych przepisów postępowania podatkowego, to powinna wskazać te uchybienia (zob. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., I FSK 275/22). Przy czym, jak
słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 1797/15).
Skarżąca naruszenia art. 121 § 1 o.p. upatruje przede wszystkim w tym, że (cyt.): "organ podatkowy wydał w sprawie dwa postanowienia o całkowicie odmiennej treści (w tym postanowienie z 24 listopada 2022 r.) w kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. prawidłowości pełnomocnictwa" oraz podnosi, że do tak postawionego zarzutu Sąd I instancji ustosunkował się bardzo lakonicznie.
Zgodzić należy się ze skarżącą, że wypowiedź Sądu I instancji co do podnoszonej argumentacji związanej z postanowieniem Dyrektora IAS z 24 listopada 2022 r. jest lakoniczna, albowiem sprowadza się do wskazania, że (cyt.) "bez wątpienia nie można uznać za działanie zgodne z art. 121 § 1 o.p. sytuacji, w której ten sam organ wydaje orzeczenia, oceniając te samo zachowanie w sposób skrajny", oraz że naruszenie owej zasady nie wpłynęło na dokonaną przez Sąd w sprawie ocenę.
Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że – wbrew oczekiwaniu skarżącej –okoliczność wydania postanowienia z 24 listopada 2022 r., w którym Dyrektor IAS
zajął m.in. stanowisko, co do pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu T.O., nie ma charakteru wiążącego w każdej następnej sprawie prowadzonej wobec spółki oraz – następczo, w związku z orzekaniem o odpowiedzialności osoby trzeciej – skarżącej. Tym bardziej że, jak wynika z treści przedstawionego przez skarżącą postanowienia, zapadło ono w sprawie zainicjowanej zażaleniem spółki (reprezentowanej przez tego radcę prawnego) na postanowienie Dyrektora IAS
z 14 września 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia z 31 maja 2022 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 17 maja 2022 r., którym organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2019 r. Co jednak bardziej istotne, stanowisko to zostało wyrażone w odniesieniu do innego dokumentu pełnomocnictwa (pełnomocnictwo szczególne udzielone 8 października 2021 r.), niż kwestionowane na etapie niniejszego postępowania, oraz na podstawie analizy wyłącznie zapisów pierwotnej umowy
spółki, bez uwzględnienia jakichkolwiek zmian tej umowy, wprowadzonych aneksem czy uchwałą.
Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na powyższe i wobec braku wskazania innych przekonujących okoliczności, mogących świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, ocenił zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. jako całkowicie bezzasadny.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również, zgłoszony w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, zarzut art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p.
W tym zakresie skarżąca podniosła, że Sąd I instancji wadliwie oddalił skargę, mimo że Dyrektor IAS błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która – wbrew art. 115 § 1 o.p. – nie wskazuje, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką oraz drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe od towarów i usług za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami.
W związku z tak postawionym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zobowiązanie spółki cywilnej, za którego odpowiedzialność orzeczono w rozpoznawanej sprawie, powstało z mocy prawa w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., przy czym jej wysokość została określona decyzją Naczelnika UCS z 28 listopada 2022 r. Z kolei decyzja organu I instancji, którą orzeczono o (cyt.) "Pani odpowiedzialności solidarnej – jako wspólnika rozwiązanej spółki C.G.G., J.G. Spółka Cywilna", została podjęta m.in. na podstawie art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 115 § 1-5 o.p.
Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji. Według art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak stanowi § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z kolei w art. 115 § 4 o.p. postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5 art. 115 o.p.).
Co do zasady, jak przyjmuje się w judykaturze i jak też przesądzono w uchwale siedmiu sędziów NSA z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16, organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 o.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. W uzasadnieniu tejże uchwały NSA wskazał m.in., że w przeciwieństwie do pozostałych osób trzecich, w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi wówczas element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność bowiem co do zasady powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest z reguły niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.
Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej brak jest dwufazowości postępowania przy orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy odpowiedzialności i wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie im zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko wówczas, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na które w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie zobowiązania.
Jak wskazał NSA, wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i 5 o.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, powinni oni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim wypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego, jeden z byłych wspólników miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast, niebiorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec byłych wspólników, za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym przedmiocie i stanowiłoby przesłankę nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p.
Konsekwencją takiego rozumowania jest zaś przyjęcie, że prowadzone wspólnie postępowanie podatkowe winno być zakończone wydaniem jednej decyzji, skierowanej do wszystkich stron tego postępowania.
Wobec tego, że powołana uchwała koncentrowała się na sytuacji, gdzie prowadzone postępowanie kończyło się wydaniem decyzji o charakterze mieszanym [tj. decyzji o charakterze deklaratoryjnym w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika (spółki) oraz konstytutywnym w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (wspólnika) za wynikające z tego zobowiązania zaległości podatkowe spółki], to w odniesieniu do postępowań rozstrzyganych decyzją o charakterze wyłącznie konstytutywnym [tj. orzekającą jedynie o odpowiedzialności] w najnowszym orzecznictwie NSA przyjmuje się, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., jeżeli nie obejmuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub innego rozstrzygnięcia w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p.), nie musi być prowadzone w jednym postępowaniu wobec wszystkich wspólników spółki osobowej i nie musi być zakończone wydaniem jednej decyzji w tej sprawie. W tym przypadku jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (zob. postanowienie SN z 28 czerwca 2023 r., I USK 188/22, LEX nr 3575146; wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 502/21; por. też wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16). Konsekwentnie też przyjmuje się, że nie daje podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie zawiera wskazania z imienia i nazwiska drugiego solidarnie odpowiadającego wspólnika spółki cywilnej (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w całości podziela.
W badanej sprawie skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw.
z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., skoncentrowała się wyłącznie na braku wskazania w sentencji imienia i nazwiska drugiego odpowiedzialnego solidarnie ze skarżącą wspólnika spółki.
Jak stanowi art. 210 § 1 pkt 5 o.p., jednym z obligatoryjnych składników decyzji jest rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący.
Niesporne jest, że w osnowie decyzji organu I instancji nie podano imienia i nazwiska drugiego wspólnika, co świadczy o wadliwości decyzji. Jednocześnie jednak nie
można pominąć faktu, że: a) w rozstrzygnięciu wskazano wyraźnie, iż orzeczona odpowiedzialność ma charakter solidarny, powołano pełną nazwę spółki (z której
jasno wynikają dane obu wspólników), zamieszczono prawidłowe dane co do
wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; b) w uzasadnieniu decyzji jednoznacznie wyartykułowano, iż (cyt.) "W świetle powyższych ustaleń, odpowiada Pani solidarnie z drugim wspólnikiem J.G. za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 61 023 zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 27 450 zł". W tej sytuacji, mając na uwadze poczynione na wstępie rozważania oraz najnowsze orzecznictwo, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki odpowiada solidarnie z pozostałym wspólnikiem za zaległości zlikwidowanej spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. W konsekwencji, brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu I instancji.
3.8. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).
/-/ A. Dalkowska /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska