2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 3 i ust. 4 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesyłka skierowana do podatnika na terytorium Estonii może zostać uznana za doręczoną poprzez samo jej "wyekspediowanie" na podstawie prawdopodobnie polskiej analogii do fikcji doręczenia z art. 44 § 4 k.p.a. lub art. 150 § 4 O.p., pomimo tego, iż estońskie prawo pocztowe (§ 4 ust. 7 i § 29 ust. 1 Postiseadus - Postal Act) nie przewiduje fikcji doręczenia przez pozostawienie awizo bez faktycznego odbioru przesyłki przez adresata, a ponadto poprzez uznanie, że przepis ten pozwala na przyjęcie jako daty doręczenia podatnikowi przesyłki nr [...] (w której znajdowało się różnych 7 aktów administracyjnych) dnia zwrotu tej przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, w tym przypadku dnia 18 października 2021 r., "jako najkorzystniejszej" dla podatnika;
ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z artykułem RL 137 ust. 3 pkt 3.1. i artykułem RL 147 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesyłka skierowana do podatnika na terytorium Estonii może zostać uznana za doręczoną poprzez samo jej "wyekspediowanie" na podstawie prawdopodobnie polskiej analogii do fikcji doręczenia z art. 44 § 4 k.p.a. lub art. 150 § 4 O.p., pomimo tego, iż Regulamin Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. nie przewiduje fikcji doręczenia przez pozostawienie awizo bez faktycznego odbioru przesyłki przez adresata, a ponadto poprzez uznanie, że przepisy te pozwalają na przyjęcie jako daty doręczenia podatnikowi przesyłki nr [...] (w której znajdowało się różnych 7 aktów administracyjnych) dnia zwrotu tej przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, w tym przypadku dnia 18 października 2021 r., "jako najkorzystniejszej" dla podatnika;
iii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku artykułem 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że reklamacja Poczty Polskiej S.A. w sprawie przesyłki nr [...] nie wymagała sporządzenia jej na formularzu CN 08, a mogła zostać zastąpiona poprzez wymianę informacji za pośrednictwem "dedykowanej platformy internetowej" i poprzez "oficjalny system teleinformatyczny", których "oficjalność" wynika z bliżej nieokreślonych przepisów prawa i sąd ich nie wskazał;
iv. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 7 pkt 1, 2, 4 i 5 O.p. oraz art. 34a u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego i zabezpieczającego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy organy skutecznie zawiesiły, czy też nie zawiesiły, bieg przedawnienia na skutek przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 O.p.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi administracyjnej, poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz uchylenia w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także nie wnosił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarządzeniem z 2 marca 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez nie uznanie się przez sąd orzekający związanym wcześniejszymi ocenami i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wskutek czego nowy skład WSA w Gliwicach przeinaczył oceny i wypaczył wskazania, jakie w niniejszej sprawie przedstawił już inny skład WSA w Gliwicach w prawomocnych wyrokach: z 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 895/22, oraz z 17 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1444/22, a także przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2134/23. Następnie odniesie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uczyni to w sposób zbiorczy, gdyż są one wszystkie (łącznie z powyżej wymienionym), w sposób pośredni bądź bezpośredni związane z problematyką prawidłowości doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej szereg aktów administracyjnych, których był stroną, na adres w Estonii.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Należy podkreślić, że "ocena prawna wiąże tylko w zakresie, w którym została wysłowiona w uzasadnieniu. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd nie jest związany domysłami czy dopowiedzeniami, lecz wyłącznie zamieszczonymi w motywach stwierdzeniami. Zagadnienie to dobrze zilustrowano w motywach wyroku WSA w Warszawie z 2 października 2019 r., VI SA/Wa 1300/19, LEX nr 3065833, wskazując, że "W przypadku, w którym sąd administracyjny wyeliminował z obrotu decyzję administracyjną wyłącznie z powodu określonych, precyzyjnie wymienionych uchybień, a w pozostałym zakresie nie wyraził oceny zawierającej stwierdzenie naruszenia prawa, nie ma podstaw do tego by uznać, że one zaistniały. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest wszak zawiązany zarzutami skargi i jego obowiązkiem jest weryfikacja zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, podobnie jak poprzedzającego jej wydanie postępowania administracyjnego. Niewskazanie w motywach wyroku innych uchybień uzasadnia wniosek, iż takich nie dostrzeżono. Niepodważenie tego ustalenia w toku kontroli instancyjnej oznacza, że w świetle prawomocnego wyroku sądu wojewódzkiego innych, poza wytkniętymi organowi uchybieniami, tenże się nie dopuścił. Odmienne zapatrywanie stałoby w sprzeczności z sensem sprawowania sądowej kontroli i regułą pewności obrotu prawnego". Realizacja obowiązku związania może okazać się problematyczna, gdy ocena prawna jest niejasna, niezrozumiała czy prowadzi do niejednoznacznych wniosków. W orzecznictwie nie bez racji zaakcentowano, że "Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (...). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie" (tak wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., I GSK 1553/19, LEX nr 3614065, zob. też wyrok NSA z 23 października 2012 r., II OSK 1825/12, LEX nr 1233714)." (J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 153).
"Wydanie w danej sprawie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego skutkuje zawężeniem granic sprawy, "w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.), jak też sąd kasacyjny (art. 190 p.p.s.a.)" (wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., II FSK 626/21, LEX nr 3689478). Co więcej, podważenie w skardze kasacyjnej stanowiska sądu pierwszej instancji wymaga w takiej sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia art. 153 (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., I GSK 1760/22, LEX nr 3671075)."
Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Zakres oddziaływania wyroku sądu administracyjnego "współkształtowany jest przez art. 153. Wynikające z tego unormowania związanie wyrokiem sądu administracyjnego rozszerza wprawdzie uregulowaną w art. 170 moc wiążącą o pewne elementy uzasadnienia wyroku, ale jedynie w danej sprawie. Orzekające w materialnie tożsamej sprawie organy i sądy pozostają zatem związane nie tylko sentencją, ale i motywami orzeczenia. Natomiast pozostałe, wymienione w art. 170 podmioty, wiąże jedynie sentencja orzeczenia." (ibidem).
Z powyższych rozważań zestawionych z treścią zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że istota omawianego zarzutu skarżącego opiera się na argumentacji, zgodnie z którą w zaskarżonym wyroku nie zastosowano się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach, w których orzekano już w tej sprawie. W tym miejscu trzeba też zauważyć, że skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jest to o tyle istotne, że w sprawie orzekał już również Naczelny Sąd Administracyjny.
W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do zagadnienia związania sądu ponownie orzekającego w sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przypomniał bowiem twierdzenia zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawie, przytaczając je w uzasadnieniu. Dokonując ponownej ich analizy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena działań organów w zakresie doręczenia przesyłki na adres w Estonii sprowadzały się głównie do wskazówek, co do podejmowanych działań przez organy w celu ustalenia prawidłowości dokonanego doręczenia.
I tak w wyroku z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 895/22, Sąd wskazał na konieczność odwołania się do przepisów regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych w Estonii, czego jednak organy zaniechały. "Poprzestały na odwołaniu się do przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie. To zaś skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia."
W kolejnym wyroku z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/22, WSA w Gliwicach stwierdził, że "Skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności, jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres skarżącego. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena skuteczności doręczenia skarżącemu spornej przesyłki, zawierającej m.in. decyzję zabezpieczającą i zarządzenie zabezpieczenia, a zatem tego, czy zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p." Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23. W uzasadnieniu Sąd wskazał na niezasadność zarzutów, nie formułowano już odmiennych tez na poparcie stanowiska Sądu pierwszej instancji.
W zaskarżonym wyroku zasadnie Sąd przypomniał także, że w sprawie "należało ustalić czy zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu przesyłki w najbliższej placówce pocztowej.". Ponadto: "z materiału dowodowego załączonego do sprawy o sygn. akt l SA/Gl 884/22 nie wynika by w ramach procedury reklamacji Poczta Polska S.A. wystąpiła do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej ww. dokumenty, choć takie postępowanie przewidziane jest w Artykule RL 150." (w jednej z wielu spraw skarżącego, co jest znane sądowi z urzędu). Sąd wskazując na wcześniejsze zalecenia wskazał na to, że "przedmiotem reklamacji nie był fakt zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki". Poza tym nie można uznać "odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. co do pozostawienia zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., skoro dwukrotna awizacja nie jest przewidziana prawem estońskim".
Istota problemu w tak nakreślonym sporze polega na ustaleniu, czy organy wypełniły wskazania sformułowane w orzeczeniach zapadłych w tej sprawie. Zaznaczyć przy tym należy, że wykonanie tych wskazań ograniczone jest do tych kwestii, które są istotne dla rozstrzygnięcia i obiektywnie możliwe do zbadania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie takie działania podjęto i zebrany materiał dowodowy pozwala na wniosek, o tym że organ spełnił wspomniane obowiązki. Podjął próbę uzyskania oficjalnego dokumentu, który potwierdzałby prawidłowość doręczenia przesyłki na adres w Estonii oraz ustalił zasady postępowania z korespondencją niepodjętą w terminie przez skarżącego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, ponadto określił miejsce przechowywania przesyłki i potwierdził to, że zawiadomienie o pozostawionej dla skarżącego korespondencji było dwukrotnie awizowane.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają przepisy dotyczące zagranicznego obrotu pocztowego – Światowej Konwencji Pocztowej z Doha 2012 (Dz. U. z 2 października 2015 r., poz. 1522) wraz z aktami wykonawczymi, którymi w tym przypadku są postanowienia Regulaminu Poczty Listowej Berno 2013.
Jak wynika z pisma Poczty Polskiej S.A., warunki świadczenia oraz zasady realizacji poszczególnych usług pocztowych w obrocie międzynarodowym w danym kraju określają wewnętrzne regulacje operatora pocztowego kraju przeznaczenia. Wynika z tego, że zasady te w rozpoznawanej sprawie określone są wewnętrznymi przepisami Estonii. Ponadto w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 16 czerwca 2023 r. wskazano, że operator pocztowy Estonii powiadomił Pocztę Polską S.A., że przedmiotowa przesyłka po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r. została przekazana do placówki operatora pocztowego i pozostawała tam od 1 października 2021 r. do 18 października 2021 r. Zawiadomienia o zaleganiu przesyłki do odbioru zostały przekazane na skrzynkę pocztową adresata dwukrotnie, tj. 1 i 8 października 2021 r. Operator estoński wskazał, że zgodnie z jego regulacjami wewnętrznymi podejmowana jest tylko jedna próba doręczenia. Należy zatem uznać, że wspomniane kryteria wewnętrznego doręczenia zostały spełnione i o wadach doręczenia nie może być mowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy można wyprowadzić wniosek, że doręczenie na terenie Estonii zostało dokonane zgodnie z prawem. Wynika to z korespondencji pomiędzy organem, Pocztą Polską S.A. i pocztą estońską. Przesądzenie tej kwestii oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia skuteczności czynności doręczenia są niezasadne. Uwaga ta dotyczy zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów oznaczonych przez skarżącego jako przepisy prawa materialnego, choć w istocie zaliczone do regulacji procesowej, bo dotyczą kwestii doręczeń.
Podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, a odnoszącą się do prawidłowości doręczenia przesyłki na adres w Estonii, co nastąpiło zgodnie z wewnętrznymi regulacjami tego kraju. Materiał zebrany w tej sprawie jest kompletny i nie ma już możliwości jego uzupełniania. Wszystkie istotne kwestie zostały wyjaśnione. Podzielić należy także pogląd, że prawidłowość doręczenia korespondencji nie może być zakwestionowana tylko z tego powodu, że przesyłka ta zawierała więcej niż jeden dokument skierowany do skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Bogusław Woźniak