3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2024 r. i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia, że w sprawie organ egzekucyjny był zobowiązany do badania okoliczności związanych ze zmianą właściwości Urzędu Skarbowego oraz przyczyn złożenia przez zobowiązanego korekty deklaracji podatku VAT, a nie czyniąc tego naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania, podczas gdy w ramach niniejszego postępowania organ nie był uprawniony do dokonywania ustaleń i formułowania ocen właściwych dla szeroko rozumianego postępowania podatkowego, a jedynie do ustalenia czy w sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, co też uczynił ustalając, że na moment wszczęcia postępowania, tj. na dzień 25 września 2025 r. istniało zobowiązanie podatkowe podlegające egzekucji w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznał, że organy, rozpoznając wniosek zobowiązanego o zwrot kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64cd § 1 u.p.e.a. powinny były wyjaśnić okoliczności związane ze złożeniem przez zobowiązanego korekt deklaracji VAT za kwiecień i maj 2024 r., w szczególności to, czy korekty te zostały dokonane w wykonaniu wskazań innego organu podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że bez wyjaśnienia tych okoliczności przedwczesne było stanowisko organów, że w sprawie nie zachodziły podstawy do zwrotu kosztów egzekucyjnych. Zatem zarzut naruszenia art. 64cd § 1 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię nie jest zasadny.
3.4. Zgodnie z art. 64cd § 1 u.p.e.a., jeżeli po wyegzekwowaniu lub uzyskaniu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, w szczególności jeżeli w chwili wyegzekwowania lub uzyskania kosztów egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu, organ egzekucyjny, który zakończył postępowanie egzekucyjne, zwraca zobowiązanemu lub wierzycielowi wyegzekwowane lub uzyskane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania lub uzyskania do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi.
Organ kasacyjny prezentuje pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny może jedynie ustalić, czy istnieje wcześniejsze rozstrzygnięcie stwierdzające niezgodność z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, ewentualnie czy postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu. Takie stanowisko prowadziłoby jednak do nieuprawnionego zawężenia art. 64cd § 1 u.p.e.a.
Użyte w tym przepisie sformułowanie "okaże się" nie oznacza wyłącznie sytuacji, w której niezgodność z prawem egzekucji została już uprzednio stwierdzona innym aktem, orzeczeniem lub rozstrzygnięciem. Przepis nie zawiera takiego ograniczenia. Jego treść pozwala natomiast przyjąć, że w postępowaniu dotyczącym zwrotu kosztów egzekucyjnych organ powinien ocenić, czy w świetle ujawnionych okoliczności wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Ocena ta dotyczy zasadności obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, nie zaś prowadzenia postępowania wymiarowego czy zastępowania organu podatkowego w rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania podatkowego.
Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że w ramach art. 64cd § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zwolniony z obowiązku wyjaśnienia okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Gdyby przyjąć pogląd przeciwny, przepis ten miałby charakter w znacznej mierze iluzoryczny, a zobowiązany mógłby zostać obciążony kosztami egzekucyjnymi także w sytuacji, w której później ujawnione okoliczności wskazywałyby, że egzekucja nie powinna była zostać wszczęta albo prowadzona. Takiego rozumienia art. 64cd § 1 u.p.e.a. nie sposób zaakceptować.
3.5. Prawidłowo sąd pierwszej instancji powiązał wykładnię art. 64cd § 1 u.p.e.a. z art. 6 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wierzyciel może nie podejmować czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli wysokość należności pieniężnej nie przekracza dziesięciokrotności kosztów upomnienia, chyba że okres do upływu terminu przedawnienia należności pieniężnej jest krótszy niż 6 miesięcy. Uchylanie się od wykonania obowiązku jest zatem jedną z podstawowych przesłanek uruchomienia egzekucji administracyjnej. Nie może być ona rozumiana wyłącznie formalnie, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy.
W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji nie przesądził definitywnie, że wszczęcie egzekucji było niezgodne z prawem. Stwierdził natomiast, że organy nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla dokonania takiej oceny. W szczególności nie zbadały, czy korekty deklaracji VAT za kwiecień i maj 2024 r. zostały złożone przez zobowiązanego w wyniku informacji lub zaleceń przekazanych przez Urząd Skarbowy W2., a także jakie znaczenie miało to, że organ podatkowy dysponował środkami wpłaconymi przez zobowiązanego w związku z pierwotnym rozliczeniem podatku za kwiecień 2024 r.
Nie jest to kwestia obojętna dla sprawy kosztów egzekucyjnych. Jeżeli bowiem zobowiązany złożył korektę deklaracji zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, a środki odpowiadające zobowiązaniu pozostawały w dyspozycji organu, powstaje istotna wątpliwość, czy można mówić o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Taka okoliczność może również mieć znaczenie dla oceny, czy obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi odpowiada zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.a., stosowanym odpowiednio na podstawie art. 18 u.p.e.a.
Nie ma racji organ, twierdząc, że badanie tych okoliczności oznacza niedopuszczalne wkroczenie w materię postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie nakazał organom ponownego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego ani oceny prawidłowości rozliczenia VAT w sensie wymiarowym. Nakazał jedynie wyjaśnić fakty, które mogą mieć znaczenie dla oceny, czy w realiach sprawy istniały podstawy do uznania, że zobowiązany uchylał się od wykonania obowiązku, a w konsekwencji czy zgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji oraz obciążenie go kosztami egzekucyjnymi.
Z tych względów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 7 k.p.a., art. 64cd § 1 u.p.e.a. i art. 6 § 1 u.p.e.a.
3.6. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy naruszyły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynikało, że zobowiązany już w toku postępowania powoływał się na wiadomość e-mail z Urzędu Skarbowego W2. oraz wskazywał, że korekty deklaracji zostały złożone w związku z informacją tego organu dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ nie odniósł się jednak do tej okoliczności w sposób wystarczający i nie zweryfikował jej znaczenia dla oceny przesłanek zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Tymczasem organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych nie może poprzestać na formalnym stwierdzeniu, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego na karcie rozliczeniowej widniała zaległość podatkowa. Taka okoliczność jest istotna, ale nie wyczerpuje zakresu badania wymaganego przez art. 64cd § 1 u.p.e.a. Przepis ten wymaga bowiem oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a nie wyłącznie mechanicznego odtworzenia stanu zapisów na karcie kontowej podatnika.
3.7. W skardze kasacyjnej organ podnosi, że zobowiązany nie zareagował na upomnienie z 31 lipca 2024 r., a wierzyciel był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Argument ten nie podważa jednak prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedstawionych mu aktach administracyjnych nie znajdowało się upomnienie ani dowód jego doręczenia. Sąd kontroluje legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ. Skoro organ powoływał się na określone doręczenie, powinien był zapewnić, aby dokumenty potwierdzające tę okoliczność znajdowały się w aktach sprawy.
Po drugie, nawet wykazanie doręczenia upomnienia nie usuwa potrzeby wyjaśnienia pozostałych okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji. Doręczenie upomnienia może mieć znaczenie dla formalnej dopuszczalności wszczęcia egzekucji, ale nie przesądza automatycznie, że w sprawie nie mogła zaistnieć niezgodność z prawem w rozumieniu art. 64cd § 1 u.p.e.a. Przepis ten obejmuje bowiem szerszą ocenę legalności wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, w tym w kontekście art. 6 § 1 u.p.e.a. i zasad postępowania mających zastosowanie na podstawie art. 18 u.p.e.a.
3.8. Nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek organu o dopuszczenie na etapie postępowania kasacyjnego dowodu z dokumentu w postaci upomnienia z 31 lipca 2024 r. wraz z dowodem jego doręczenia. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy uzupełnianiu materiału dowodowego, który powinien znajdować się w aktach administracyjnych przekazanych sądowi pierwszej instancji. Dopuszczenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie w celu sanowania braków postępowania administracyjnego lub braków akt przedstawionych sądowi administracyjnemu. W niniejszej sprawie dokument ten nie miałby ponadto rozstrzygającego znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, skoro zasadniczą podstawą uchylenia postanowienia organu było niewyjaśnienie całokształtu okoliczności związanych z przyczyną powstania zaległości wykazanej po korektach deklaracji oraz z możliwością przyjęcia, że zobowiązany uchylał się od wykonania obowiązku.
3.9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 3, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a.
Sąd pierwszej instancji nie przekroczył granic kontroli sądowoadministracyjnej. Przedmiotem kontroli było postanowienie wydane w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Ocena, czy w sprawie należało zastosować art. 64cd § 1 u.p.e.a., wymagała odniesienia się do tego, czy wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji był więc uprawniony do zbadania, czy organ prawidłowo ustalił okoliczności mające znaczenie dla tej oceny. Nie oznaczało to wyjścia poza granice sprawy, lecz stanowiło konieczny element kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.
Organ kasacyjny błędnie utożsamia granice sprawy dotyczącej kosztów egzekucyjnych z bardzo wąsko rozumianą kontrolą czynności technicznych poprzedzających naliczenie kosztów. Tymczasem art. 64cd § 1 u.p.e.a. odsyła do oceny zgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji. W konsekwencji organ rozpoznający wniosek o zwrot kosztów, a następnie sąd administracyjny kontrolujący rozstrzygnięcie organu, muszą uwzględnić także te okoliczności, które mogą świadczyć o braku podstaw do obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego.
Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy powinny były w szczególności ustalić, czy zobowiązany złożył korekty deklaracji VAT w następstwie informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy W2., a jeżeli tak, to jakie znaczenie okoliczność ta miała dla oceny, czy doszło do uchylania się od wykonania obowiązku. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń możliwa była prawidłowa ocena, czy zostały spełnione przesłanki zwrotu kosztów egzekucyjnych.
3.10. Wbrew twierdzeniom organu, sąd pierwszej instancji nie przesądził, że zobowiązanemu należy zwrócić koszty egzekucyjne. Sąd uchylił postanowienie organu z uwagi na przedwczesność dokonanej oceny i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Takie rozstrzygnięcie odpowiada art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem potwierdziły się twierdzenia zobowiązanego, że korekty deklaracji zostały złożone w wykonaniu wskazań organu podatkowego, a środki odpowiadające zobowiązaniu pozostawały w dyspozycji organu, mogłoby to prowadzić do odmiennej oceny przesłanek zastosowania art. 64cd § 1 u.p.e.a.
Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że organy, rozpoznając sprawę zwrotu kosztów egzekucyjnych, nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności i dokonały zbyt zawężającej wykładni art. 64cd § 1 u.p.e.a. Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie pozwala ograniczyć postępowania wyłącznie do ustalenia, czy istnieje wcześniejsze rozstrzygnięcie stwierdzające niezgodność z prawem egzekucji. Organ powinien samodzielnie ocenić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem w rozumieniu tego przepisu.
3.9. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski Anna Dalkowska