2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyło Kolegium, reprezentowane przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżący kasacyjnie organ II instancji zarzucił:
(1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), polegające na nieuprawnionym uznaniu, przez WSA, że w odniesieniu do zakwestionowanej powierzchni użytkowej budynku zabytkowej willi, położonego w J., przy ulicy W. [...], organy podatkowe obu instancji winny były kierować się, jako wiążącymi, zapisami ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę K., podczas gdy zamieszczone w niej informacje ograniczały się jedynie do wskazania powierzchni zabudowy tego budynku, z pominięciem danych (powierzchni użytkowej obiektu), mających wpływ na podstawę określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.;
(2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:
(a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, wywiedzionych z treści umowy sprzedaży, zawartej przez podatniczkę w dniu 25 lipca 2006 r. w formie aktu notarialnego - rep. A [...], w zakresie powierzchni użytkowej nabytego na jej podstawie budynku zabytkowej willi, podczas gdy pozostają one w sprzeczności z ustaleniami, dokonanymi w trakcie przeprowadzonych przed organem pierwszej instancji czynności dowodowych, z których wynika, że różniła się ona znacznie od wykazanej w tym akcie i winna być ustalona w wielkości, objętej określonym decyzyjnie wymiarem podatkowym;
(b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180, art. 181 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2024.725 ze zm.), polegającym na braku wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy i pominięcie, w procesie orzeczniczym, oceny niektórych dowodów, zgromadzonych przed organem podatkowym pierwszej instancji, w postaci: 1) decyzji nr [...] z 20 maja 2010 r., na podstawie której zatwierdzono projekt budowlany i wydano podatniczce pozwolenie na budowę, polegającą na przebudowie budynku położonego na terenie działki nr [...], przy ulicy W. [...], na obiekt hotelowo-gastronomiczny, 2) projektu adaptacji budynku na pensjonat hotelowo-gastronomiczny "P.", sporządzonego w 2009 r. wg projektu mgr. inż. arch. A.., mgr inż. W.B. A.B.P., 3) pism podatniczki z 22 marca 2016 r. oraz 11 lipca 2022 r., z których wynika, że w zakresie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wykonano: - projekt adaptacji zabytkowej willi wraz z postanowieniami D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W., - remont dachu, - etap I projektu budowlanego adaptacji budynków, - prace konserwatorskie - odkrywki schodkowe na elewacjach budynków oraz analizę ikonograficzną i morfologiczną wraz z analizą wyników oraz - etap II projektu budowlanego adaptacji budynku, co świadczy o tym, iż objęta decyzją budowlaną przebudowa opodatkowanego budynku willi była de facto ukończona, niezgłoszona do formalnego odbioru przez organ nadzoru budowlanego i nieujęta przez spółkę w prowadzonym rejestrze środków trwałych;
(c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 § 1 u.p.g.k. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającym na wdaniu przez WSA wyroku o uchyleniu zaskarżonej przez podatniczkę decyzji Kolegium z 20 lutego 2024 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezydenta Miasta J. z 29 sierpnia 2023 r., z zaleceniem przyjęcia, w odniesieniu do zakwestionowanej powierzchni użytkowej budynku zabytkowej willi, albo danych zadeklarowanych przez podatniczkę i popartych aktem notarialnym, albo ich ewentualne podważenie w oparciu o własne ustalenia, oparte na dowodzie z oględzin i pomiarów terenowych, podczas gdy dowód ten jest zbędny, wobec możliwości wysnucia niezbędnych ustaleń z powyższym zakresie z treści dokumentów, opisanych w uprzednim punkcie niniejszej skargi kasacyjnej;
(d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 189 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 o.p., polegającym na wydaniu przez Sąd I instancji wyroku o uchyleniu w całości decyzji podatkowych, podjętych w obu instancjach, pomimo tego, że podatniczka w trakcie postępowania wszczętego przez Prezydenta Miasta J., na kilkakrotne pisemne wezwania z 24 lutego 2023 r. oraz z 14 marca 2023 r., nie przedstawił temu organowi dokumentów, pozwalających na bezsporne ustalenie powierzchni użytkowej budynków, zgłoszonych do opodatkowania w latach 2017-2022 w pierwotnych deklaracjach podatkowych DN-1 (w tym m.in. książkę obiektu budowlanego), jak też informowany, przed wydaniem uchylonych orzeczeń, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się odnośnie jego treści, nie zgłosił uwag odnośnie przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku willi w J., przy ulicy W. [...];
(e) art. 145 § 1 p.p.s.a, polegającym na wydaniu przez WSA wyroku o uchyleniu w całości zaskarżonej przez podatniczkę decyzji Kolegium z 20 lutego 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta J. z 29 sierpnia 2023 r., podczas gdy wniesiona przez stronę przeciwną skarga winna ulec oddaleniu.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów organ II instancji wniósł o:
a) uchylenie na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki wniesionej na decyzję Kolegium z 20 lutego 2024 r.
albo, ewentualnie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wskazany uprzednio Sąd I instancji;
b) zasądzenie od spółki na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
2.2. Pismem procesowym z 20 grudnia 2024 r. spółka, reprezentowana przez adwokata, udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu została oparta ma usprawiedliwionych podstawach.
Na etapie wniesionego środka zaskarżenia sporna pozostaje wyłącznie kwestia powierzchni użytkowej budynku stanowiącego zabytkową willę, przyjętej przez organy obu instancji jako podstawa wymiaru podatku za badany rok podatkowy. W pozostałym zakresie – odmowy zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz zakwalifikowania obiektów Skarżącej jako związanych z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą – Sąd pierwszej instancji podzielił oceny prawne zawarte w decyzjach podatkowych, co nie jest obecnie kwestionowane.
Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje w pierwszej kolejności na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 p.g.k. i wywiedzioną przez WSA z rzeczonego przepisu zasadę bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz braku możliwości uwzględniania przez organy podatkowe innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości aniżeli wynikająca z tego rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie omawianego zagadnienia wielokrotnie opowiadał się za koncepcją dwóch kategorii danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków, tj. bezwzględnie i względnie wiążących organy podatkowe, a nadto w ślad za uchwałą z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, dopuszczał jej podważenie, w tym bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (por. wyrok NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1079/24; wyrok NSA z 4 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2018/17; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1930/12). Do danych zawartych w rejestrze o względnie wiążącym organy podatkowe charakterze zaliczyć można m.in. dane dotyczące budynków, których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. W zakresie danych niewiążących organów w sposób bezwzględny informacje zawarte w ewidencji korzystają jedynie z domniemania prawdziwości, w odniesieniu do których nie wyklucza możliwości ich kwestionowania tak przez zainteresowanych podatników, jak i same organy podatkowe, w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 O.p. Przeciwny pogląd oznaczałby nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 p.g.k. nad przepisy ustaw podatkowych precyzujących sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w analizowanym przypadku - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Powyższa uwaga czyniona jest porządkowo, albowiem wielokrotnie powoływany przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 p.g.k. w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.) danymi ewidencji dotyczącymi budynku są - według pkt 6 - pole powierzchni zabudowy, natomiast według pkt 7 – pole powierzchni użytkowej budynku. Pojęcia te nie są synonimiczne i oznaczają różne wartości, z których wyłącznie powierzchnia użytkowa jest w przypadku budynków, obok ich funkcji, determinantem wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, składając się na podstawę opodatkowania.
Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w ewidencji gruntów i budynków dla spornej willi (nr ew. [...]) rejestr nie zawiera danych dotyczących powierzchni użytkowej, a jedynie powierzchni zabudowy. Skądinąd również organy w decyzjach obu instancji nie wskazywały, jakoby ewidencja zawierała dane w zakresie pierwszej z tych wartości. Sąd ten jednakże wyprowadził ze wskazanej okoliczności wadliwe wnioski, albowiem skoro ewidencja gruntów i budynków dla analizowanego budynku nie zawierała danych o jego powierzchni użytkowej, trudno odwoływać się do zasady związania, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k., i nakładać na organ obowiązek honorowania danych, których w rejestrze nie ujawniono. Skoro zaś dla budynku o nr ew. [...] ewidencja została sporządzona wadliwie wobec braku zawarcia danych o jego powierzchni użytkowej, organy były uprawnione i jednocześnie obowiązane do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego celem wykazania tej wartości. Posłużenie się danymi ewidencyjnymi zawierającymi wyłącznie powierzchnię zabudowy willi wiązałoby się z obrazą poprzez pominięcie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W świetle poczynionych uwag za zasadny i skutecznie prowadzący do uchylenia zaskarżonego wyroku należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W zaistniałej sytuacji do oceny pozostawało, czy zobowiązane do ustalenia powierzchni użytkowej spornej willi organy podatkowe należycie przeprowadziły czynności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. ocenić skuteczność zarzutów zawartych w pkt II.1-5 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji zrealizowały wszystkie czynności dowodowe niezbędne z punktu widzenia dyspozycji art. 122 O.p. celem poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni użytkowej analizowanego obiektu. W świetle przywołanego przepisu oraz art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym określenie źródeł dowodowych, za pomocą których będzie wywodził okoliczności faktyczne relewantne dla sprawy, oraz ich przeprowadzenie. Jednocześnie, wobec przyjęcia w procedurze podatkowej otwartego systemu środków dowodowych o zasadniczo równej mocy dowodowej, organy te nie zostały ograniczone poprzez odgórne określenie pierwszeństwa określonych źródeł dowodowych celem wykazania określonych faktów.
Za wadliwe z tego względu należy uznać kwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji czynności organów podatkowych w procesie kompletowania materiału dowodowego tylko z uwagi na nieprzeprowadzenie oględzin spornej willi i dokonania jej pomiarów. Organy podatkowe ustalenia w zakresie powierzchni użytkowej poczyniły w oparciu o dowody dokumentowe, tj. decyzję z 20 maja 2010 r. nr [...], na podstawie której zatwierdzono projekt budowlany i wydano podatnikowi pozwolenie na budowę polegającą na przebudowie budynku położonego na terenie działki nr [...] na obiekt hotelowo-gastronomiczny, projektu adaptacji budynku na pensjonat hotelowo-gastronomiczny sporządzonego w 2009 r. oraz pism Skarżącej z 22 marca 2016 r. oraz 11 lipca 2022 r., z których wynika zakres prac poczynionych na obiekcie. Pod uwagę wzięto również inwentaryzację obiektów budynkowych z 2023 r. Należy przy tym podzielić ocenę zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o nieuprawnionym uznaniu przez Sąd, jakoby żadne prace remontowo - adaptacyjne na spornej nieruchomości nie zostały przeprowadzone, jak również jakoby okoliczność niezgłoszenia obiektu po realizacji określonych prac do finalnego odbioru przez organ nadzoru budowlanego winny stanowić okoliczność przeczącą możliwości czerpania z dokumentacji budowlanej. Projekt adaptacji budynku z 2009 r. w pkt 9 zawierał zestawienie pomieszczeń i powierzchni z podziałem na poszczególne kondygnacje, zaś sumaryczna powierzchnia użytkowa wskazana na str. 13 dokumentu pokrywała się z powierzchnią wskazaną uprzednio przez Spółkę w ogłoszeniu o sprzedaży obiektu z 2022 r. (k. 62 akt adm.), przy czym słusznie Prezydent w kwestionowanej decyzji (str. 8) od wskazanej wielkości odjął 92,9 m2 powierzchni klatek schodowych. Z uwagi na niezaoferowanie przez Spółkę kontrdowodów podważających tak ustaloną powierzchnię użytkową spornej willi, mimo wielokrotnie kierowanych doń wezwań, organy uprawnione były przyjąć do podstawy opodatkowania budynku powierzchnię użytkową 979,70 m2, bez konieczności dalszego potwierdzania tej okoliczności faktycznej w drodze oględzin i pomiarów.
Wobec poczynienia przez organy podatkowe na podstawie przeprowadzonych czynności dowodowych stanowczych ustaleń faktycznych, niezakwestionowanych skutecznie przez Skarżącą, nie było konieczności gromadzenia dalszego materiału dowodowego i oczekiwania przeprowadzania oględzin nieruchomości czy dokonywania jej pomiarów. Dowód taki byłby wymagany, gdyby w świetle dotychczas zgromadzonego materiału okoliczność powierzchni użytkowej willi budziła wątpliwości organów bądź w razie zaoferowania przez Skarżącą kontrdowodów podważających ustalenia w danym zakresie. Tymczasem Strona, kilkukrotnie pisemnie wzywana nie przedstawiła dokumentów pozwalających na bezsporne ustalenie powierzchni użytkowej budynków zgłoszonych do opodatkowania w latach 2017-2022 w pierwotnych deklaracjach podatkowych DN-1 (m.in. książkę obiektu budowlanego), nie wykazała też inicjatywy dowodowej na etapie końcowego zapoznania się z aktami przed wydaniem decyzji obu instancji. Sama okoliczność widniejącej na umowie sprzedaży z 2006 r. innej danej aniżeli zakładana przez organy nie świadczy o wadliwości ustaleń, zwłaszcza w sytuacji, gdy z późniejszych dokumentów powierzchnia użytkowa odbiegała od deklarowanej przez Spółkę. Powyższe uwagi przesądzały o skuteczności również zarzutów proceduralnych podniesionych przez organ odwoławczy.
Mając na względzie powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał merytorycznie skargę inicjującą postępowanie przed Sądem pierwszej instancji poprzez jej oddalenie.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska