Brak jest natomiast wyraźnych uregulowań dotyczących nienaliczania odsetek za czas trwania postępowania przed sądem administracyjnym, w wyniku którego decyzja organu odwoławczego zostaje uchylona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wyraźnego uregulowania tej kwestii, nie wyłącza wyprowadzenia analogicznej zasady, tzn. przyjęcia, że w takim przypadku odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane (por. wyrok NSA z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 3315/18).
Unormowanie zawarte w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wiąże brak naliczania odsetek
z przyczynami leżącymi po stronie organu podatkowego, który nie zdołał wydać decyzji w zakreślonym terminie, czyli postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, bądź doszło do bezczynności organu. Świadczy o tym unormowanie zawarte w art. 54 § 2 O.p. z którego wynika, że wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania
w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Instytucja przewidziana w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. statuuje zatem gwarancję dla strony postępowania, że zawinienie organu w niezałatwieniu sprawy w przewidzianym terminie, nie będzie jej obciążało koniecznością zapłaty odsetek. Wprowadzenie tej instytucji wiązać należy z zasadą szybkości postępowania, która uregulowana została
w art. 125 § 1 O.p. Jak wynika z tego przepisu, organy podatkowe powinny działać
w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że szybkość
w załatwieniu danej sprawy nie jest wartością nadrzędną, gdyż ustawodawca zwrócił
w pierwszej kolejności uwagę, że sprawa powinna zostać załatwiona "wnikliwie". Oznacza to, że dążąc do szybkiego załatwienia danej sprawy, organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia należytego, wnikliwego rozpatrzenia danej sprawy podatkowej. Powinny zatem podejmować takie działania, aby nie naruszyć pozostałych zasad postępowania podatkowego. Zasada szybkości postępowania będzie zrealizowana wówczas, gdy w zakreślonym przez ustawodawcę terminie do załatwienia sprawy, organ podatkowy nie tylko wyda decyzję, lecz w sposób należyty przeprowadzi całe postępowanie podatkowe. Tylko wnikliwie i zarazem sprawnie prowadzone postępowanie podatkowe daje stronie gwarancję, że nie poniesie negatywnych konsekwencji, między innymi w zakresie obciążenia jej odsetkami ustawowymi tylko
z tego powodu, że organ podatkowy nienależycie wywiązał się ze swoich obowiązków procesowych.
Organ odwoławczy powinien załatwić sprawę w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. W przeciwnym razie odsetek za zwłokę nie nalicza się do dnia doręczenia decyzji stronie. Jednak w sytuacji, gdy decyzja taka zostanie uchylona przez sąd administracyjny (bądź stwierdzona zostanie jej nieważność), nie będzie można zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy zakończył postępowanie odwoławcze. Nadal będzie on bowiem zobowiązany do rozpoznania tego samego odwołania wniesionego przez stronę. Po uchyleniu decyzji organu odwoławczego, sprawa wraca do takiego samego etapu, jaki był przed wydaniem uchylonej decyzji. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że pomimo wydania i doręczenia decyzji stronie, nie doszło do ostatecznego zakończenia postępowania przez organ odwoławczy, gdyż doręczona decyzja została wyeliminowana z porządku prawnego i organ w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego załatwienia sprawy. Doręczona uprzednio decyzja nie mogła wobec jej wyeliminowania z porządku prawnego, jako dotkniętą wadliwością, wywrzeć skutku materialnoprawnego o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czyli doprowadzić do dalszego naliczania odsetek za zwłokę.
Wprawdzie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym skutki występują ex tunc, to jednak należy wziąć pod uwagę specyfikę unormowania zawartego w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., którego celem, jak wcześniej wskazano, jest ochrona strony postępowania przed nadmiernym obciążeniem związanym z koniecznością zapłaty odsetek, jeżeli
z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego postępowanie nie zakończyło się w przewidzianym terminie. Doręczona pierwotnie decyzja organu odwoławczego korzysta z domniemania zgodności z prawem do chwili jej uchylenia, lecz nie można pomijać tego, że po jej uchyleniu nadal pozostaje do rozpoznania wniesione przez stronę odwołanie. Oznacza to, że nadal nie została doręczona stronie decyzja, która
w świetle art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wywołuje skutki w postaci dalszego biegu odsetek za zwłokę. Nie może wywoływać skutku w sferze prawa materialnoprawnego doręczenie decyzji, która zostaje uchylona z uwagi na jej wadliwość.
Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do tego, że skutki doręczenia wadliwej decyzji organu odwoławczego, pozostawałyby w zakresie możliwości naliczania odsetek w mocy, nawet po jej wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji. Instytucji wyłączenia naliczania odsetek, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu podatkowego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny tj. dalsze naliczanie odsetek, który pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz.
Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednoznacznie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02), to przyjęcie, że kontrola legalności przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nie ma, w przypadku stwierdzenia jej nielegalności żadnego wpływu na skutki wywołane doręczeniem takiej decyzji, czyniłoby tę kontrolę w tym zakresie pozorną, a tym samym sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.
Konieczność uwzględnia skutków uchylenia aktu administracyjnego w kontekście wpływu takiego aktu na przepisy prawa materialnego, została zasygnalizowana
w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, która odnosiła się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano w niej między innymi, że "rozwiązanie spornego w tej sprawie problemu nie może zatem polegać na zastosowaniu jakiegoś powszechnego kryterium kwalifikacji skutków uchylenia przez organ (sąd) decyzji (postanowienia). Nie można również operować tradycyjnym schematem charakteru prawnego decyzji (postanowienia), uwzględniając odpowiednią kwalifikację stopnia naruszenia prawa. Problem skutków uchylenia postanowienia
o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga więc odniesienia skutków wynikających z tegoż postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, do stanu materialnoprawnego ukształtowanego tym rygorem". Wpływ uchylenia decyzji na skutki materialnoprawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, stanowił też przedmiot rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Zawarto w niej argumentację, że "zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika".
Stanowiska zaprezentowane w wyżej powołanych uchwałach można odnieść do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie zasługuje zatem na uznanie stanowisko, że w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym, skutkiem którego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, odsetki nadal biegną. Przyjęcie takiego poglądu wiązałoby się z tym, że organ odwoławczy poprzez doręczenie sprzecznej z prawem decyzji doprowadziłby do skutków korzystnych jedynie dla państwa, z pokrzywdzeniem strony postępowania, która dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym miała możliwość wykazania sprzeczności z prawem działań organu podatkowego. Prowadziłoby to również do wypaczenia intencji ustawodawcy, który poprzez wprowadzenie wymogów dla organów podatkowych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., prawidłowego realizowania zasady szybkości postępowania podatkowego (rozpatrzenie sprawy wnikliwie i szybko), dał jednocześnie stronie postępowania odpowiednią gwarancję, że jej sytuacja na gruncie norm materialnoprawnych związanych z naliczeniem odsetek nie ulegnie pogorszeniu.
Doręczenie decyzji organu odwoławczego sprzecznej z prawem, którą to wadliwość stwierdził sąd administracyjny, nie prowadzi do uchylenia gwarancji dla strony postępowania przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odsetki za zwłokę mogą być nadal naliczane po doręczeniu decyzji organu odwoławczego pod warunkiem, że decyzja organu odwoławczego nie zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego, ewentualnie skarga na taką decyzję zostanie oddalona prawomocnym wyrokiem.
W przeciwnym wypadku, czyli uchylenia decyzji przez sąd administracyjny należy przyjąć, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, gdyż organ odwoławczy w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniesionego odwołania poprzez wydanie decyzji i doręczenie jej stronie.
Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z cała pewnością korzystanie przez stronę z ustawowych i konstytucyjnych gwarancji do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji oraz do sądowej kontroli legalności wydawanych wobec niej aktów indywidualnych z zakresu administracji publicznej nie może zostać uznane
w świetle tego przepisu za "przyczynienie się do wydania decyzji". Nie można także przyjąć w świetle powyższych rozważań, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu. Wobec tego wadliwość decyzji organu odwoławczego z 14 września 2022 r. nie może zostać uznana za przyczynę niezależną od organu. Skasowanie na mocy wyroku sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego, spowodowało, że z przyczyn zależnych od organów podatkowych doszło do opóźnienia w wydaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej z 28 listopada 2023 r., z przekroczeniem terminów wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Taką wykładnię analizowanych przepisów potwierdza także brzmienie art. 54 § 3 zdanie 2 O.p., które obowiązywało w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Wówczas dopiero od 1 stycznia 2016 r. dodano zdanie 2, zgodnie z którym terminy wynikające m.in. z § 1 pkt 3 i 7 liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Przyjąć zatem a contrario należy, że terminy te przed tą nowelizacją podlegały sumowaniu.
Z powyższych powodów orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1974/17, a powołanego przez organ w skardze kasacyjnej.
W realiach rozpatrywanej sprawy za pozbawione podstaw prawnych należało uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Należy przypomnieć, że intencją ustawodawcy co do wprowadzenia okresu nienaliczania odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., była dbałość o sprawne prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu (zob. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016, s. 353). Stąd też ustawodawca okres nienaliczania odsetek określa od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. wówczas, jeżeli decyzja nie została doręczona
w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie ustawodawca wskazuje także na takie sytuacje, w których okres nienaliczania odsetek nie ma zastosowania, posługując się określeniem opóźnienia w wydaniu decyzji, tj. po pierwsze, gdy do tego opóźnienia przyczyniła się strona, bądź po drugie, gdy powstało ono z przyczyn niezależnych od organu - art. 54 § 2 O.p. Zaistnienie zatem
w konkretnym przypadku opóźnienia w wydaniu decyzji, co do którego przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, bądź gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że pomimo niewydania decyzji przez organ pierwszej instancji we wskazanym terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odsetki nalicza się. Należy zauważyć, że również dla tak określonych sytuacji ustawodawca posługuje się określeniem opóźnienie, jednakże nie powoduje to skutków w postaci nienaliczania odsetek. Warto podkreślić, iż poza wskazaniem na sytuacje przyczynienia się strony lub jej przedstawiciela normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem wskazującym na przyczyny niezależne od organu. W konkretnym przypadku chodzi zatem o wskazanie na taką przyczynę, bądź przyczyny, które doprowadziły do opóźnienia, jednakże są niezależne od organu wydającego decyzję.
W istocie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08), że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość
i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były
z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
Z drugiej strony, to że sprawa ma charakter skomplikowany i wymagała przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie. Nawet jeżeli organ podejmuje wiele czynności w prowadzonym postępowaniu, muszą to być działania niezbędne, służące wyjaśnieniu sprawy, winny być też zaplanowane i przeprowadzone w taki sposób, aby całe postępowanie zakończyć w możliwie najkrótszym terminie (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 217/12).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który uzasadniając opóźnienie w wydaniu decyzji wskazywał na złożoność sprawy, czy konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Przede wszystkim zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe poprzedzała kontrola celno-skarbowa, podczas której zgromadzono większość dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. Konieczność gromadzenia dowodów w toku postępowania nie mogła więc wydłużyć czas trwania postępowania niezależnie od organu. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że obszerność akt i ich ocena nie była istotną przyczyną przedłużającego się postępowania. Analiza zgromadzonych akt sprawy (ok. 2.700 stron) trwała od wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a więc od dnia 27 stycznia 2020 r. do dnia 20 kwietnia 2020 r. Zauważyć też wypada, że gromadzenie dowodów trwało zgodnie z przywołanym zestawieniem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 24 czerwca 2020 r. i polegało na wystąpieniu do trzech podmiotów gospodarczych z żądaniem złożenia wyjaśnień.
Nie ulega wątpliwości, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przyczyny przedłużenia się postępowania podlegają ocenie organu orzekającego
o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, przy czym ocena ta musi uwzględniać takie elementy, które wpływają na czas dokonywania poszczególnych czynności, jak choćby złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość, jak i celowość czynności podejmowanych i realizowanych przez ten organ. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że przyczyny te były zależne od organu. W tym kontekście nie mogły odnieść zamierzonego skutku powołane w skardze kasacyjnej okoliczności złożenia przez Stronę zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych czy też analiza rachunku bankowego, która trwała od 20 kwietnia 2020 r. do 1 czerwca 2020 r.
Pamiętać należy, że ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika (por. uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanej w skardze kasacyjnej odmiennej oceny tego samego postępowania przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Należy mieć na uwadze, że powołane przez organ wyroki WSA
w Łodzi zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 11 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1149/25 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powołany przez organ w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z 17 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 143/25 oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2024 r.
Mając na względzie powyższe rozważania brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw.
z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi,
a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak
i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia
i powołał argumenty przemawiające za uznaniem zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Dlatego też orzeczenie Sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazany zostanie wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 970/05).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s. NSA Paweł Borszowski s. NSA Wojciech Stachurski s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)