Wyrok NSA z dnia 13 maja 2025, sygn. III FSK 1429/24

W ramach podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazano art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1, 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że 2 czerwca 2023 r. skarżący otrzymał wezwanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczące źródeł finansowania wydatków oraz prawidłowości zeznań podatkowych za lata 2017-2020. Wezwanie to zostało skierowane do skarżącego w ramach czynności sprawdzających. W następstwie tego wezwania, 17 czerwca 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja PCC-3 dotycząca zawartej przez skarżącego umowy pożyczki.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1, 151 P.p.s.a. jest zatem nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 113 § 1 P.p.s.a. Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przy tym, że przepisy regulujące postępowanie dowodowe z art. 106 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny może naruszyć, kiedy prowadził postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., a w tej sprawie takiego postępowania Sąd I instancji nie prowadził. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej, ponieważ nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego na rozprawie. Skarżący nie żądał też przeprowadzenia takiego postępowania przed Sądem I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd wojewódzki zasadnie uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego, należało uznać za prawidłowe. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na błędne ustalenia dokonane przez organy w sprawie, a zatem nie podważył zasadności tych ustaleń i w żaden sposób nie udowodnił, aby poczynione ustalenia były sprzeczne z rzeczywistością. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący sam złożył deklarację PCC-3 dotyczącą umowy pożyczki po otrzymaniu wezwania w ramach czynności sprawdzających. Z tego względu podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie można traktować inaczej niż próbę polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, która nie zawiera jednak argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego dowodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania.

Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zatem "powołanie się" na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie umowy pożyczki. Owo "powołanie się" ma wpływ na powstanie nowego zobowiązania podatkowego, oderwanego od zobowiązania związanego z zawarciem umowy pożyczki. W związku z tym, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., należy wiązać z chwilą powołania się przez podatnika na fakt niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.).

Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej, sankcyjnej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, przepis art. 7 ust. 5 został wprowadzony w życie 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), a celem nowelizacji ustawy było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym przepisie stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...)"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez owo "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Konieczne jest tylko, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Ponadto "powołanie się" musi mieć miejsce w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej. Chodzi zatem o sytuację, gdy czynności te (lub kontrola) już zostały wszczęte i są prowadzone. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, sporne w sprawie jest rozumienie zwrotu "powołuje się". Stwierdzić zatem należy, że do "powołania się" na zawarcie umowy pożyczki należy zakwalifikować różne sytuacje, w ramach których podatnik odnosi się do zawartej umowy.

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, niepodważonego zarzutami niniejszej skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że złożenie przez skarżącego deklaracji PCC-3 dotyczącej umowy pożyczki zawartej z ojcem było w istocie ujawnieniem istnienia tej pożyczki. Skarżący dokonał zatem obiektywnej czynności (złożenie deklaracji), która świadczyła o zawarciu umowy pożyczki, a w związku z tym wypełnił dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Nie budzi również wątpliwości, że spełnione zostały pozostałe przesłanki z tego przepisu - nie został zapłacony podatek od tej czynności, a na fakt zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się w toku czynności sprawdzających dotyczących źródeł finansowania wydatków oraz prawidłowości zeznań podatkowych za lata 2017-2020. W wykładni spornych przepisów u.p.c.c. przez Sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) ani zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a O.p.). Mając na uwadze cel analizowanej regulacji u.p.c.c. nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska, iż złożenie deklaracji miałoby nie stanowić "powołania się" o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Złożenie wymienionej deklaracji było wskazaniem dla organów podatkowych na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych, a ponadto w realiach sprawy nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Nie ma przy tym znaczenia, przed którym organem skarbowym skarżący złożył przedmiotową deklarację, istotne jest, że to konkretnie wobec skarżącego były prowadzone czynności sprawdzające. Złożenie deklaracji miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki, w zakresie których organ podatkowy wezwał skarżącego do wyjaśnień. Odmienna wykładnia doprowadziłaby w praktyce do wyłączenia stosowania stawek sankcyjnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Jednocześnie na podstawie art. 225 P.p.s.a. zarządzono zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwoty 200 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska