a) o ustalenie rzeczywistej ilości odpadów komunalnych oraz odpadów niekomunalnych powstających na terenie nieruchomości, których dotyczyło postępowanie podatkowe (dalej: "nieruchomość"), z uwzględnieniem okoliczności, że na terenie nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza o charakterze biurowo-usługowym i w związku z tym zbiór odpadów powstających przykładowo z restauracji, sklepów czy placu budowy na działce (niezabudowanej) przy ul. W. nie należy do zbiorów odpadów komunalnych;
b) niedostrzeżeniu przez WSA konieczności dokonania analizy charakteru i składu odpadów powstających na terenie nieruchomości, w tym konieczności przeprowadzenia badania składu morfologicznego odpadów powstających na terenie nieruchomości, odbieranych przez podmiot inny niż operator gminny;
c) szczegółową weryfikację szacunków średniej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze dokonanych dowolnie przez SKO i potwierdzonych bezkrytycznie przez WSA,
co doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że materiał zebrany przez SKO i organ jest szczegółowy i pozwala na rzetelne oszacowanie wysokości należnej opłaty, podczas gdy to na organach spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie i dokonaniu prawidłowych szacunków ponad wszelką wątpliwość.
III. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przez WSA przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji również w zakresie, w jakim nie była ona przedmiotem skargi do WSA, tj.
- w zakresie rozstrzygnięcia przez WSA co do pierwszego i piątego tiret wyrzeczenia decyzji, w którym to SKO:
a. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia opłaty za okres począwszy od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie oraz,
b. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia opłaty za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. dla nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w W. i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie;
- jak również w zakresie rozstrzygnięcia przez WSA co do uchylania decyzji w zakresie uchylania decyzji organu pierwszej instancji ad pierwsza część drugiego, trzeciego i czwartego tiret decyzji (chodzi o tę część uchylającą decyzję pierwszej instancji, bo druga część tj. określenie opłaty była zaskarżona i została słusznie uchylona przez WSA, co najwyżej uzasadnienie wyroku może budzić zastrzeżenia i ten zakres uzasadnienia też jest przedmiotem skargi kasacyjnej).
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że o naruszeniu art. 134 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - pomimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane w skardze, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można też kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca wniosła skargę na decyzję organu administracji jedynie tylko w tej części, w jakiej SKO orzekło o określeniu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, domagając się jej uchylenia w tym właśnie zakresie – to jest, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie drugiego, trzeciego i czwartego tiret decyzji określających opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, pierwszy i piąty tiret decyzji nie zostały zaskarżone, jak również nie zostały zaskarżone części uchylające decyzję organu pierwszej instancji. Tymczasem sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i konsekwentnie uchylił zaskarżoną decyzję w całości, mimo że tylko część decyzji była objęta przedmiotem zaskarżenia.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi, jednak granice te wyznacza przedmiot zaskarżenia. Przepis ten nie uprawnia sądu do ingerencji w tę część aktu administracyjnego, która nie została objęta skargą. Uchylając decyzję w całości, mimo że skarga dotyczyła jedynie jej części, sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, naruszając tym samym art. 134 § 1 p.p.s.a. Prowadziło to do objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięcia, które nie zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą. W konsekwencji stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku w części.
3.5. Nie jest zasadny natomiast zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 74/22, regulacja art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o odpadach komunalnych - rozumie się przez to odpady powstające w gospodarstwach domowych oraz odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w szczególności niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i odpady selektywnie zebrane: a) z gospodarstw domowych, w tym papier i tektura, szkło, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, drewno, tekstylia, opakowania, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, zużyte baterie i akumulatory oraz odpady wielkogabarytowe, w tym materace i meble, oraz b) ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli odpady te są podobne pod względem charakteru i składu do odpadów z gospodarstw domowych - przy czym odpady komunalne nie obejmują odpadów z produkcji, rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa, zbiorników bezodpływowych, sieci kanalizacyjnej oraz z oczyszczalni ścieków, w tym osadów ściekowych, pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane przetwarzaniu odpadów, ale przetwarzanie to nie zmieniło w sposób znaczący ich właściwości;
Dokonując wykładni tego przepisu należy przede wszystkim przestrzegać dyrektywy literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, pamiętając o tym, iż nie może ona być wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Stanowisko to zostało wyrażone wielokrotnie w orzecznictwie (rozważania za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2600/12; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11). Wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.
W świetle powyższego należy zauważyć, że w definicji przewidzianej w art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. brak jest wymienienia przesłanki "ilości odpadów". Wykładnia tego przepisu przedstawiona w skardze kasacyjnej de facto wprowadza nowe kryterium, wykraczające poza literalne brzmienie przepisu. To kryterium nie ma charakteru wyjaśniającego, pomagającego w interpretowaniu normy prawnej. Jego uwzględnienie doprowadziłoby do zmiany treści normy prawnej w procesie interpretowania prawa, co jest nie do zaakceptowania.
Zdaniem NSA przesłanki "charakteru" oraz "składu" odpadów, o których mowa w ww. przepisie, mają na tyle ogólne znaczenie, że pozwalają uwzględnić okoliczności, o jakich pisze Skarżąca kasacyjnie. Jeżeli rzeczywiście wśród odpadów zdecydowanie dominowałby jeden rodzaj, istotnie powiązany z działalnością gospodarczą, to wówczas nie pozostałoby to bez związku z odpowiedzią na pytanie o jego kwalifikację. Jednak należy mieć na uwadze, że wystarczającymi elementami normy są tutaj charakter oraz skład, o jakich mowa bezpośrednio w przepisie. Innymi słowy: zakres znaczeniowy pojęć "charakteru" oraz "składu" uwzględnia stosunek ilościowy między rodzajami odpadów. Natomiast generalne stwierdzenie, że ilość musi być zawsze brana pod uwagę, wprowadza pozaustawowe, a więc niedozwolone w świetle przedstawionych uwag, kryterium.
3.6. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na ustalenie czy w sprawie miały miejsce zdarzenia (i – jakie), które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia. Co do takiego przebiegu okoliczności sprawy brak jest informacji w aktach sprawy. Nieprzeprowadzenie postępowania celem rzetelnego wyjaśnienia zagadnienia przedawnienia zobowiązania stanowiło o istotnym naruszeniu przez SKO przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Co więcej, wskazano, że organ drugiej instancji nie odniósł się ani do prawidłowości i kompletności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, ani też nie przeprowadził oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.
3.7. Na marginesie należy wspomnieć, że słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji została w niniejszej sprawie wydana przed upływem terminu przedawnienia (8 czerwca 2018 r.), o tyle zaskarżona decyzja SKO – znacznie po upływie terminów przedawnienia należności z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lata 2017 – 2018. W zaskarżonej decyzji SKO nie wyjaśniło, dlaczego, pomimo, że upłynął termin przedawnienia wynikający z powołanych przepisów, orzekało w sprawie. W treści decyzji nie zostały wykazane okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na prowadzone postępowania sądowe. Nie wykazano także, czy w sprawie niniejszej miały miejsce inne okoliczności, które skutkowały zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności z tytułu opłat. Treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zdaje się wskazywać, że organowi temu całkowicie umknął wątek ewentualnego przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania w sprawie. W konsekwencji powyższego, słusznie stwierdzono, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p.
3.8. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny zaskarżonej w części decyzji uwzględniając wyrażone powyżej stanowisko.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski