2) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu wbrew treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. zaświadczenia banku, które zostało przedłożone do pisma z 18 czerwca 2024 r.(...);
3) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniesionej przez stronę skarżącą skargi, pomimo ewidentnego naruszenia przez organy obu instancji przepisów o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które polegały na uznaniu przez sąd, że dopuszczalne jest wydanie zaskarżonego postanowienia z pomięciem przepisów prawa procesowego.
Strona skarżąca zarzuca zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu dokonanego przez organy naruszenia:
- art. 59 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wadliwą jego wykładnię, ponieważ sąd pierwszej instancji zamiast dokonać ustalenia z czyjego rachunku bankowego pochodziła wpłata podatku od środków transportowych, to skoncentrował się na kwestii "opisu" przelewu (...);
- art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów podatkowych w kontekście zapłaty podatku na niekorzyść podatnika. Przyjmując, że termin "zapłata" należy rozumieć poprzez jego znaczenie w języku etnicznym, i mając na uwadze, że ustawową zasadą jest, że zapłaty dokonuje podatnik, to uprawnione jest stwierdzenie, że "zapłata" dotyczy innego zdarzenia, niż "wpłata", to znaczy techniczna czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. (...);
- art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 2 o.p., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata kwoty należnego podatku od środków transportowych przez B. Z. z rachunku bankowego należącego do spadkobierców nie została dokonana w terminie i stała się zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę, podczas gdy ww. kwota została zapłacona w terminie i nie stanowi zaległości podatkowej;
- art. 55 § 1, 53 § 1, 3 i 4 o.p. w zw. z art. 51 o.p., ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotowe regulacje nie mogły zostać zastosowane, gdyż zadeklarowany podatek został zapłacony w terminie, skoro w dniu 21 marca 2022 r. zapłacona została I rata podatku, a w dniu 19 września 2022 r. została zapłacona II rata podatku.(...);
- art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 59c ust. 2 i 3 p.b. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że zarządca sukcesyjny nie jest osobą trzecią, ale jest jednocześnie spadkobiercą – podatnikiem (...).
Do każdego z wymienionych zarzutów dołączona została obszerna argumentacja, zarówno w samym petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W oparciu o postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu i umorzenie postępowania. Ewentualnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przesianych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej, choć bardzo liczne i niezmiernie rozbudowane, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zasadniczym trzonem argumentacji do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest twierdzenie, że "pierwotne" wpłaty podatku od środków transportowych pochodziły z rachunku bankowego należącego do podatników (B. Z., B. Z. i J. Z.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalenia "nadawcy", czy inaczej "podmiotu dokonującego zapłaty'', nie można dokonywać na podstawie "opisu przelewu''. (...). Znaczenie dla zapłaty podatku ma bowiem wyłącznie to, kto jest właścicielem rachunku i do kogo należą środki pieniężne z których dokonywana jest zapłata podatku. W przypadku wątpliwości organ takiego ustalenia może dokonać chociażby na podstawie zaświadczenia banku, który przekazywał środki pieniężne, do jakiego podmiotu (zgodnie z zawartą umową o prowadzenie rachunku bankowego) należą środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy organu podatkowego. Zwrot dokonanej wpłaty przez organ pierwszej instancji nastąpił zatem wskutek wadliwej oceny stanu faktycznego związanego z ustaleniem tego do kogo należały wpłacone środki pieniężne i rachunek bankowy, z którego dokonywano wpłat (s. 3 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik Skarżącego wskazuje przy tym, że to na organie spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia do jakiego podmiotu należą środki pieniężne przekazywane tytułem zapłaty zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ nie mógł bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie dokonać zwrotu zapłaconego podatku, a następnie wezwać do jego zapłaty, a w konsekwencji naliczyć odsetki w sytuacji, kiedy nie dokonał ustalenia (przed dokonaniem zwrotu dokonanej wpłaty i to bez jakichkolwiek wyjaśnień dlaczego dokonuje zwrotu uiszczonej kwoty) tego, czy wpłata została dokonana ze środków pieniężnych należących do podatnika, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (s. 6 skargi kasacyjnej).
Należy jednakże zauważyć, że argumentacji tej nie towarzyszą odpowiednie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, którymi można byłoby podważać dokonane w tej sprawie ustalenia stanu faktycznego. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 § 1 o.p.), braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), czy też dokonania błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), które w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) pozwalałyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie w tym zakresie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Brak skutecznego podważania ustaleń stanu faktycznego, których w tej sprawie dokonały organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania, powoduje, że tymi ustaleniami związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych wynika natomiast, że "pierwotne" wpłaty podatku od środków transportowych nie pochodziły od podatników tego podatku.
Powyższej oceny nie zmienia zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., co miałoby polegać na pominięciu przez sąd pierwszej instancji dołączonego do akt sądowych zaświadczenia z banku, z którego – zdaniem Skarżącego - wynika, że wpłaty podatku od środków transportowych dokonywane były z rachunku należącego do podatników. Należy bowiem podkreślić, że sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy, co do zasady opiera się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Owszem, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jeżeli sąd zdecyduje się dopuścić taki dowód w sprawie, bez wątpienia może on rzutować na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. Należy jednak zauważyć, że w tej sprawie sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z dokumentu w postaci wspominanego zaświadczenia z banku, a w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.
Należy także podkreślić, że w świetle utrwalonego już orzecznictwa, ustaleń stanu faktycznego sprawy nie można skutecznie podważać zrzutami naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu, czy jego oceny. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 6 lipca 2004 r. FSK 192/04; z 13 października 2004 r. FSK 535/04; z 14 października 2004 r. FSK 568/04, z 29 września 2005 r., FSK 2102/04; z 25 marca 2025 r., I OSK 482/22; z 11 czerwca 2025 r., II FSK 1244/22, z 23 września 2025 r., I GSK 1623/22). Dlatego za bezskuteczne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów art. 59c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 63 p.b., a także art. 725, art. 922 § 1 i 2 k.c. w zakresie, w jakim zmierzały one do podważenia stanowiska organów oraz sądu pierwszej instancji, co do podmiotu dokonującego "pierwotnej" wpłaty podatku od środków transportowych. Nie można się przy tym zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia części z tych przepisów doszło poprzez ich błędną wykładnię przez sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego w tej sprawie wyroku nie wynika bowiem, aby sąd ten dokonywał wykładni tych przepisów prawa. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku sąd w ogóle nie odwołał się do przepisów k.c. i p.b.
W świetle niepodważonych zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że "pierwotne" wpłaty podatku od środków transportowych nie pochodziły od podatników tego podatku, prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że podatek ten nie został zapłacony w terminie, lecz dopiero 20 grudnia 2022 r. Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.). Dokonanie wpłaty podatku po upływie terminu płatności, uprawnia organ podatkowy do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet podatku oraz odsetek za zwłokę (art. 62 § 4 o.p.). Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 51, art. 53 § 2-4, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 60 § 1 pkt 1 o.p.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a o.p. Regulacja ta zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 32 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej dopatruje się w niezawiadomieniu przez sąd pierwszej instancji o toczącym się postępowaniu pozostałych podatników podatku od środków transportowych. Należy zauważyć, że w świetle art. 33 § 1 p.p.s.a., uczestnikiem postępowania sądowego na prawach strony jest osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. Uznanie określonej osoby za uczestnika postępowania sądowego z mocy prawa wymaga zatem spełnienia dwóch przesłanek, tj. stwierdzenia, że osoba ta brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także tego, że wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że pozostali (poza Skarżącym) podatnicy podatku od środków transportowych nie brali udziału w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej. Nie kwestionując ich interesu prawnego w tej sprawie, nie można zatem przyjąć, że osoby te spełniają wszystkie przesłanki z art. 33 § 1 p.p.s.a. Osoby te mogły natomiast zgłosić swój udział w postępowaniu sądowym w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że udział w charakterze uczestnika może zgłosić osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego. W tym przypadku sąd wydaje postanowienie o dopuszczeniu lub odmowie dopuszczenia do udziału w sprawie. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby pozostali podatnicy podatku od środków transportowych zgłaszali swój udział w postępowaniu sądowym w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a., a sąd bezzasadnie odmówił im tego udziału. Należy przy tym zaznaczyć, że prawo udziału w postępowaniu sądowym osoby, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, należy do uprawnienia tej osoby. Nie mogą wyręczać tej osoby inne osoby, które są stronami lub uczestnikami postępowania sądowego, powołując się na to, że postępowanie dotyczy interesu prawnego innej osoby i że jej uprawnienia procesowe zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 28 września 2011 r., II OSK 1457/11).
W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji, a także przepisów regulujących zasady funkcjonowania sądów administracyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski